本文主要讲述银行资产损失拨备制度改革，所谓拨备制度,是指银行预先从当期损益中拨提相应准备金,用于弥补其各项资产面值与预计可收回金额之间的损失缺口。

内容提要:中国人民银行行长周小川目前指出,建立良好的拨备制度是中国银行业改革的关键环节和核心内容。本文从拨备的依据、范围、方法、原理、频率、用途等角度,分析中外拨备制度之间存在的差距,并结合国内银行实践,初步提出若干探索和改革方向,包括引入国际准则,建立拨备系统,减值贷款逐笔实时拨备,非减值贷款定期整体评估,将拨备纳入管理体系,加大拨备税前扣除比例等。

关键词:资产减值 损失准备 制度改革 思考

所谓拨备制度,是指银行预先从当期损益中拨提相应准备金,用于弥补其各项资产面值与预计可收回金额之间的损失缺口。利用这些财务资源,采用核销的手段,可以最终消化残留的不良资产。

思考之一拨备依据:国内法规还是国际准则?

本世纪以来,我国加速构建拨备制度,相继出台了一系列法规指引,主要包括《金融企业会计制度》(财会【2001】49号)、《金融企业呆账准备金提取及呆账核销管理办法》(财金【2001】127号)、《银行贷款损失准备计提指引》(银发【2002】98号)、《金融企业呆账准备提取管理办法》(财金【2005】49号)等。这些法规对银行拨备的定义、种类、范围、方法等都做出了明确规定,初步形成了一套具有中国特色的拨备制度。

与此同时,新的国际会计准则委员会(IASC)从2001年正式运行以来,加快了国际准则的建设步伐与全球推广,欧盟、澳大利亚、新西兰、新加坡、香港等从2005年开始正式采纳和实施多项国际会计准则,其中包括与银行拨备密切相关的《国际会计准则第39号:金融工具-确认和计量》(IAS39)。

国际准则要求的拨备与国内法规下的拨备在制度层面存在重要差异,比如对贷款要求逐笔确认减值证据并计量损失金额,又如不允许在确认的减值损失之外,再额外提取一般准备。我们认为,中国作为经济高速发展并积极寻求融入世界的实体,在立足国内经济环境的前提下,应当坚定不移地推动国内拨备制度与国际准则接轨。

当前,国内银行应当客观看待和妥善处理两种拨备制度的差异。我们建议,一是所有商业银行都应当了解其中的具体差异;二是未上市银行、境内上市银行应当以遵守国内法规为主,但可以在拨备方法、工具上吸收国际经验;三是境外上市银行、拟境外上市银行,应当在不违背国内法规的基础上,执行国际准则,或者双轨运行, 以国际为主。

思考之二拨备范围:全部资产还是减值资产?

关于拨备的范围,《金融企业会计制度》规定,各项财产如果发生减值,应当计提相应的减值准备。最新的《金融企业呆账准备提取管理办法》则规定,金融企业应当对承担风险和损失的债权和股权资产提取呆账准备金。IAS39也要求企业应对其报告日的金融资产进行检查评价,以判断是否存在客观证据表明某项或某组资产可能发生减值(impairment)。如果存在这种证据,则应当确认损失并提取拨备。

可见,拨备范围原则上是银行承担风险的全部金融资产,包括贷款、坏账和投资等,甚至包括表外信贷资产或抵债资产等非信贷资产,也应当提取减值拨备。

实践中,无论按国内法规还是国际准则,不是直接对每项资产计提拨备,而是采取“三步走”:

第一步,寻找客观证据,确认减值资产(impaired assets)。IAS39共提出7项证明减值的客观证据,包括企业破产关闭、客户财务困难、债务重组、合同实际违约(贷款逾期或发生欠息90天)等。

第二步,计量可收回额,确定减值损失(impairment loss)。对确认的减值资产,通过一定的定量方法,估算可收回金额。可收回金额低于资产账面价值的部分,即减值损失。

第三步,提取损失准备,进入当期损益。根据估算的减值损失,提取损失准备。损失准备应当直接或通过备抵法,将资产的账面价值减至其预计可收回金额。同时,损失金额应计入当期损益。

按国内法规与国际准则操作,第一、三步都基本相同,贷款分类或风险过滤的过程,就是寻找减值贷款;第二步关于减值损失具体估算方法,差异最大。

思考之三拨备单位:比例提取还是逐笔评估?

根据国内法规,银行可以根据资产分类结果,按照风险程度和回收可能性,按不同比例提取拨备。对企业承担风险的所有金融资产,按不低于其期末余额的1%的比例,计提一般准备。此外,根据五级分类结果,参照不同比例计提专项准备:关注类贷款计提2%,次级类贷款计提25%(可在20-30%间浮动),可疑类贷款计提50%(可在40-60%间浮动),损失类贷款计提100%。

按国际准则要求,必须基于单独可辨认的减值资产,逐项评估损失,而不事先确定任何比例。对于单项金额重大的一组金融资产,减值和不可收回金额可以按单项资产分别予以确认和计量,称为逐笔评估(individually assessment);对于一组类似的资产,可按组合确认和计量,称为整体评估(collectively assessment)。

按比例提取拨备,简单可行,但也存在一些问题。第一,完全依赖贷款分类结果,分类不准将直接导致拨备不可靠;第二,很难确定一个合适的比例,人行指引提出的上述比例是本世纪初根据中国银行业整体资产质量和风险状况确定的,在经过剥离不良资产和加强风险管理之后,现在看来已显得偏高了,有必要调整;第三,各个银行各类资产风险可能各不相同,对所有银行适用同一比例显然是不合适的,应当允许各家银行采用更精细的拨备方法,真实反映风险。

以贷款为例,我们建议:一是对公不良贷款或其他确认为减值贷款的,采取逐笔拨备;二是对其他非减值贷款,比如正常或关注类贷款中潜在的风险,可采取整体拨备方法;三是对数量较多的消费信贷,暂不采取逐笔拨备,可参考比例拨备方法。

思考之四拨备原理:忽略时间价值还是现金流贴现法?

根据财务原理,资金是有时间价值的。同等金额,现在收回和若干年后收回,在价值上是不同的。在预计可能产生的损失时,国内法规不要求考虑时间价值。国际准则明确规定,对预计未来可收回的现金流必须进行贴现,现值低于资产面值的部分,才是拨备必须覆盖的损失缺口。

现金流贴现法的基本原理是:

PV=A1/(1+I)1+ A2/(1+I)2+ A3/(1+I)3+¨¨¨An-1/(1+I)n-1+ An/(1+I)n

其中:PV——全部未来现金流的现值