【摘要】本文将从独立审计质量水准的经济学思考，影响独立审计质量的制度因素两个方面阐述改善独立审计质量。
在我国，独立审计的重要性日益为人们所认识，注册会计师队伍在迅速扩大，会计师事务所“脱钩改制”使得其向独立的中介组织迈出了关键性的一步。然而，公众及社会对独立审计质量的种种批评，以至于“注册会计师在帮客户作假帐”似乎成为公认的事实，又为注册会计师职业的发展前景蒙上了阴影。注册会计师协会及政府有关部门为了解决独立审计质量问题，从各方面，特别是在加大检查与惩罚力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，会计师事务所是按照等价交换原则提供特殊专业服务的独立经济组织，要从基础上解决独立审计质量问题，必须首先明确与改善独立审计质量的市场机制。本文拟在这方面作一初步探讨，并提出相应地改善独立审计质量的建议。
一、独立审计质量水准的经济学思考
市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的市场供需状况。经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础，但价值的实现是一个社会过程，取决于社会资源配置的客观约束。
注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定，同样服从于市场经济的客观规律。从需求角度看，对注册会计师专业服务社会需要是多方面的，涉及社会不同的利益团体，有企业管理当局，有企业所有者(股东大会或董事会)，有政府，有企业的潜在投资者、有债权人、供应商、顾客、以及企业员工;从审计的内容(目标)看，涉及到公允性、一贯性、合法性，舞弊违法行为的检查，持续经营能力的检查，内部控制状况的检查，经营的经济性、效率性、效果性以及与客户议定的其它特定目标。正是对注册会计师专业服务的特定社会需要的形成和变化，成为注册会计师职业存在与发展的源泉和外在动力。
从供应角度看，注册会计师能够提供的服务种类、质量，取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。为了满足对独立审计的特定社会需要，必然要将一定的社会资源分配用于注册会计师职业，使得注册会计师的经济利益，会计师事务所在经济上的自立与发展得到保障。经济利益是注册会计师职业发展的基本内在动因。当然，作为理智成熟的职业，注册会计师明确，尽可能高质量地满足社会需要是其长远发展的根本所在。
然而，在特定社会的特定历史时期，注册会计师专业服务的供求之间可能是不平衡的。当供大于求时，或者依靠优胜劣汰而将部分供应者挤出市场，或者通过创造或寻求新的需求，从而形成新的平衡。当供小于求时，则需要有新的社会资源投入注册会计师行业;或者，如果行业进入具有相当难度且无替代选择，客观上则要求调整社会需求。否则，在新的平衡形成之前，就会出现注册会计师无法很好地满足社会需求，以至服务质量下降的状况。
在我国，十分强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高独立审计质量的重要作用，却忽视了经济规律的客观制约。这种客观制约表现在客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上限，不能设想注册会计师可以不顾成本而单纯追求服务质量。因此，在提出独立审计质量要求时，必须首先确定，在客户愿意支付的一般价格水平下，审计质量可以达到何种水平;或者，应确定要达到目前的审计质量要求，应该规定的收费最低水平应为多少?
遗憾的是，我国有关政府部门以至于客户在对注册会计师提出新的审计任务和要求时，并没有考虑供给方面的因素，也很少提及单独付费的问题;在我国审计准则制订的过程中，主要考虑的是审计准则的先进性以及与国际惯例接轨的要求，供给方面的参与及影响程度则远远不够;再加上我国注册会计师行业发展时间短、基础差，独立审计质量存在的种种问题，也就在所难免。鉴于我国改革开放后最初的对注册会计师服务的社会需求由政府的行政力量(法规)创造，同时，通过政府部门直接或间接创办会计师事务所创造供给，由于形成了主要依靠行政手段促进独立审计质量的改进的惯性。因而在企业独立审计市场化过程中，首先需要解决的是观念的转变，应当从会计师事务所是提供专业服务的经济组织出发，注重机制的建设，避免因在独立审计质量问题上求成心切，出现政府过度干预而形成效率低下、事与愿违的结果。
二、影响独立审计质量的制度因素
在市场经济，特别是资本市场的运行中，由注册会计师实施的财务报表独立审计发挥着不可或缺的作用，这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制，对于独立审计质量的要求，正是由这三方面的机制内在决定的。在发达国家，独立审计的三大机制建立在有关法律规定，法院判例及其它有关的制度中，主要内容包括如下几方面。
首先，所有权与经营权的分离是现代企业制度基本特征之一，在发达的资本市场中，这种分离更为彻底。为了保护投资者的利益，有关法律(如美国的《证券法》和《证券交易法》)明确规定，股票上市公司的财务报表必须公开披露，公司的管理当局必须对报表的质量承担法律责任。然而，由于利益冲突，专业知识、时间及室间等方面条件限制，信息不对称问题始终存在。由注册会计师进行的独立审计，从专业角度就报表质量发表意见赋予报表可信性，可以在一定程度上解决信息不对称问题，形成对受托管理公司的当局履行其确认、计量、记录与报告会计信息责任的独立监督。正是这种独立监督构成了维护和加强委托人与受托人之间的相互信任，合理保障各自利益的基础。
其次，资本市场能否健康稳定发展，对国民经济的发展有着直接的影响，资本市场愈发达，这种影响愈大。资本市场在发挥其资源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投资者根据公司公布的财务报表及其他信息作出自己的投资决策。信息失真，就会导致投资者决策失误和社会资源的不合理配置，甚至导致巨大经济危机。美国1929-1933年的经济危机就是一个例证。通过注册会计师的审计，使得社会资源能够尽快、尽早地从管理差、缺乏社会需要和发展潜力的企业中撤离，重新配置到社会所需要的企业或领域。正是这种微观上对单个企业的预警，可以有效地避免因问题被掩盖起来的众多企业日积月累而后一次性曝露、爆发而给社会及投资者带来的惨重损失。
最后，注册会计师提供服务取得公费，经济利益的驱动有可能使注册会计师在工作中有失公正。在法律上规定注册会计师对其提供服务质量及发表的意见承担责任，要求注册会计师事务所采用无限责任合伙制或其他证明其承担责任能力和意愿的其他组织形式和手段。注册会计师对财务报表表达了不恰当的审计意见而造成投资者损失的，应当给予经济上的补偿。正是这种补偿机制，成为社会信任注册会计师执业质量的制度及心理保证。它一方面可以在一定程度上减少投资者实际承担的损失，更重要的是在投资者心中建立起对注册会计师执业质量的信任，并督促注册会计师不断地根据社会需要和预期改进工作质量，以质量促发展。
上述三项机制影响和决定着独立审计的质量，在不同社会环境下对独立审计的质量要求不同，审计质量的高低在很大程度上受到制度约束，改善审计质量的需要从制度的改善入手：
第一、所有者需求决定对审计质量要求。独立审计监督机制主要是为了保护所有者的利益，审计公费是所有者为了避免受托经营一方损害其利益而付出的成本的一部分。因此，委托人对审计质量的要求，取决于审计对其利益影响的重要性。在我国，由于经济体制尚处于转轨过程，国有股份所有者“虚位”现象仍较为严重。因而尽管有法律、法规的各种规定，要求对国有企业及含有国家股份的企业进行审计，但如果