【摘要】本文将从上市银行双重审计制度，采用双重审计制度的原因，上市银行双重审计制度产生差异的必然性，四、银行双重审计制度存在的一些问题四个方面阐述双重审计制度。
一、上市银行双重审计制度
2000年11月14日，中国证监会首次发布金融企业上市信息披露特别规定，对包括银行在内的金融类上市公司及拟上市公司提出了等同于B股上市公司的审计要求。规定要求上市商业银行应聘请有商业银行审计经验的、具有执行证券期货相关业务资格的国内会计师事务所，按照中国独立审计准则对其依据中国会计和信息披露准则、制度编制的法定财务报告进行审计的同时，还要聘请获中国证监会和财政部特别许可的国际会计师事务所，按国际通行的审计准则，对其按照通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计，即从2000年起上市银行需接受境内外会计师事务所的双重审计。
2000年以前，上市银行遵循证券法规的要求执行与上公司A股相同的审计制度，仅仅由国内具有证券期货相关业务资格的会计师事务所实施审计，随着2000年执行双重审计制度后，其实施结果反映出境内外审计的会计数据和财务指标差异突出的特点(见表1)。
表1 2000年境内外审计差异比较表
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深圳 |
发展银行 |
中国民生银行 |
||||
|
项目 |
境内数 |
境外数 |
相对差异 |
境内数 |
境外数 |
相对差异 |
|
净利润 |
5.07 |
4.62 |
-8.88% |
4.29 |
1.51 |
-64.805% |
|
总资产 |
672.28 |
661.20 |
-1.65% |
680.58 |
673.7 |
-1.01% |
|
股东权益 |
47.39 |
38.39 |
-18.99% |
59.96 |
53.07 |
-11.495% |
|
呆账余额 |
15.09 |
25.58 |
+69.52% |
4.70 |
14.00 |
+197.875% |
|
呆账提取数 |
1.08 |
1.14 |
+5.56% |
1.75 |
5.00 |
+185.715% |
|
每股收益(元) |
0.26 |
0.26 |
0 |
0.25 |
0.09 |
-64.O0% |
二、采用双重审计制度的原因
（一）金融企业的特殊地位
上市银行的存款负债是公众的，其投资者也往往关系到社会公众，其财务一旦出现问题，对社会公众的不良影响是不言而喻的。
（二）上市银行与非上市银行在会计标准执行上存在差异
1.1993年开始的会计改革，虽然打破了按部门，按行业和按所有制分别制订会计制度的体制，但在经济转轨时期，银行业内部在会计制度的设计与制定上还有许多不同之处。一是财政部、中国人民银行对不同性质的商业银行制定了不同会计制度与规范。国有独资商业银行执行《金融企业会计制度1993》和《金融企业财务制度》；非上市股份制商业银行除存贷业务执行《金融企业会计制度1993》外，其他业务均执行《股份有限公司会计制度》（现为《企业会计制度》）；上市银行或拟上市银行除执行《金融企业会计制度2001》外，还必须执行中国证监会《商业银行财务报表附注特别规定》。
2.银行同一业务在不同类型商业银行中的会计政策，差异较大，主要表现在（1）在不良贷款的核算上，非上市银行执行：“一逾两呆法”；而上市银行执行“非应计贷款答”，除此外，还要按“一逾两呆法”和“五级分类发”计算和披露；（2）贷款损失准备虽都采用备抵法核算。但非上市银行的呆帐准备计提较上市银行明显不足；（3）对非应计贷款收到还款的核算，非上市银行可以“先收本后收息”，而上市银行只能“先收本，待本金全部收回以后，再收到的还款才确认为当期利息收入”；（4）对票据贴现的核算，非上市银行采用“收付实现制”确认贴现利息收入，而上市银行采用“权责发生制”确认贴现利息收入；（5）开办费摊销核算，非上市银行按开业后分五年平均摊销核算，而上市银行在筹建期结束后一次性记入当期损益；（6）坏账准备和固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、短期投资、抵债资产等资产减值准备的计提，非上市银行基本未提或计提严重不足，而上市银行必须根据资产的实际情况合理地计提。非上市银行的不稳健的会计政策必然导致商业银行收入和净资产虚增，费用计提不足，利润虚夸，多交企业所得税，呆帐贷款长期挂帐，呆帐损失核销不及时，损益核算严重不实，使商业银行的不良资产越积越多，从而造成非上市银行和上市银行之间的会计信息不可比。
三、上市银行双重审计制度产生差异的必然性
国内证券市场上按国际、国内会计准则编制的公司财务报告通过双重审计制度的实施，我们可以看到境内外审计差异在不断缩小，加快了上市银行会计标准与国际惯例的接轨，但其中一些差异的存在是不可避免的（见表2）。
表22002年上半年度境内外审计差异比较
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深圳发展银行 |
中国民生银行 |
|||||
|
项目 |
境内数 |
境外数 |
相对差异 |
境内数 |
境外数 |
相对差异 |
|
净利润 |
3.14 |
3.43 |
+9.24% |
4.31 |
3.91 |
-9.28% |
|
总资产 |
1346.89 |
1342.38 |
-0.33% |
1959.78 |
1940.86 |
-0.97% |
|
股东权益 |
39.42 |
42.72 |
+8.37% |
56.98 |
62.26 |
+9.27% |
|
呆账余额 |
27.01 |
27.01 |
0 |
21.83 |
21.83 |
0 |
|
呆账提取数 |
1.68 |
1.68 |
0 |
2.75 |
2.75 |
0 |
|
每股收益(元) |
0.16 |
0.18 |
+12.5% |
0.17 |
0.15 |
-11.76% |
以下从贷款分类和准备金计提两方面分析差异产生的必然性。
（一）国际会计标准委员会（IASB）虽然已经制定了资产评估和信息披露的标准，但还未对贷款分类和贷款准备金计提制定详细的指引
因此，即便是执行国际会计标准的国家在贷款分类和贷款损失的准备金计提监管框架方面仍存在差异。
1.银行计算贷款损失的方法对反映银行的财务状况十分重要，此外银行也需要贷款分类或评级系统来监控和管理其贷款中的信用风险。贷款分类是指银行根据观察到的贷款风险和贷款的其他相关特征，审查各项贷款并将贷款分为几个档次的过程。通过对贷款进行连续的检查和分类，银行能够监控贷款的质量，并且在必要的时候采取补救的措施，防止信贷质量恶化。从会计的角度，如果银行可能无法根据贷款合同按期收回本金和利息，那么贷款应该被确认为正在受到损失，并且必须计提必要的准备金。贷款损失准备金计提便成为一种银行可用来识别贷款实现价值减少的方法。银行管理人员应该根据可以获得的信息，评估贷款损失，这一过程包含了大量的主观判断，并且受制于许多消极因素。有时，银行可能会因为准备金对利润和对股东分红的负面影响，而不愿意表明蒙受的全部贷款损失。其他情况下，如果准备金享有税收减免，银行则倾向于过度提高损失准备金，以便保持长时间利润平稳和减少缴税金额。
2.贷款分类和准备金计提提出了许多概念上和实际上的难题，不同的国家采用不同的制度。虽然贷款分类和准备金计提存在共同点，但是缺乏国际公认的定义。例如，许多监管框架中出现的“专项准备金”和“一般准备金”，各国定义和使用不尽相同。由于存在这些差异，以至于难以解释关键的财务比率，特别是在比较不同国家银行之间的财务状况时。
虽然上市银行境内外审计的会计数据和财务指标的差异在不断缩小，但差异的存在却是不可避免的。正如以上所说的关于对贷款分类和准备金计提的方法，即使是巴塞尔委员会的文件明确了稳健的原则，但目前各国还无法采用一致的做法，目前国际上既没有统一的贷款分类技术也没有评估贷款风险的标准程序，甚至对一些概念的解释也不尽相同。由于这些差异所导致的审计差异必然对投资者判断公司的经营成果、财务状况产生重大的影响，关系到他们的投资决策。
（二）国内外在金融企业会计信息质量特征上的差异
会计信息质量特征是会计信息所应当达到或满足的基本质量要求，它是会计系统为达到会计目标而对会计信息的约束。