一、引言

国家间会计、审计系统的差异必然会导致诸多后果，不仅影响证券分析者的研究结果(Karamanou and Raedy，2004)，还会阻碍投资者的国际投资行为(Choi and Levich，1991)。会计系统的差异受到多种环境因素的影响，而文化被认为是这些因素中重要的组成部分(Gray，1988)。会计是文化的产物(王开田、胡晓明，2006)，而审计是对会计工作的评价和监督，两者具有紧密的联系，因此审计的发展也离不开文化的影响，各国制定的审计准则或实施的审计实务都体现出该国的文化特征。因此，文化与审计关系的研究意义重大，不仅有利于从文化视角探索完善审计系统的途径，更重要的是有利于国际审计协调的顺利进行，进而不断改善国际投资环境。国外学者于20世纪七八十年代已致力于文化与会计的研究，并且取得丰硕成果，我国学者潘爱玲等(2012)也对相关的理论成果进行了综述与展望。因此本文不再赘述文化对会计的影响，主要从文化与审计之间的关系入手，综述国外经典文献，并对未来研究进行展望。

二、Hofstede-Gray理论

1980年，荷兰学者Hofstede认识到文化显著影响并能充分解释社会行为，为提炼出能够反映社会行为特征的文化，Hofstede对全球50多个国家的IBM员工发放调查问卷，这大概是目前最广泛的跨文化调查研究(Gray，1988)。经过对问卷结果的统计分析，Hofstede(1980)建立了四个社会文化维度，分别是个人主义/集体主义、权距、不确定规避和阳刚/阴柔，并且根据统计结果估计了各国文化维度值。

1988年，苏格兰学者Gray在Hofstede(1980)的社会文化理论基础上提出了会计亚文化理论，正是这个理论将会计文化研究推到了一个新高潮。Gray(1988)同样也设置了四个文化维度，分别是专业引导/法律规范、一致性/灵活性、谨慎性/乐观性、保密性/透明性。另外，Gray(1988)还在此基础上提出了四个重要假设，这些假设将Hofstede(1980)的社会文化与Gray(1988)的会计文化紧密联系在一起，并对后来文化与会计关系的研究提供了重要的指导作用，这样就形成了Hofstede-Gray理论。

Hofstede-Gray理论的提出仅仅是第一步，但意义重大，其不仅更新了跨文化理论体系，更加强了各国学者对会计文化的探索与研究。其中，主要的研究成果包括三个方面：第一，对Hofstede-Gray理论的实证检验(譬如，Eddie，1991;Salter and Niswander，1995;Sudarwan and Fogarty，1996等)，这部分学者主要关注Gray(1988)在Hofstede(1980)的社会文化理论基础上提出的四个假设是否正确;第二，对Hofstede-Gray理论体系的发展(譬如，Rachel F. Baskerville 2003;Patel 2004;Eva HEidhues et al，2011等)，这部分学者认为Hofstede-Gray理论体系需要进一步完善，例如Hofstede(1980)设计出的文化维度过于简单、狭窄;第三，Hofstede-Gray理论在会计系统中的应用，具体来说，包括对会计事项确认和计量的影响(譬如，Schultz and Lopez，2001;Tsakumis G.T.，2007;Stephen B. Salter et al，2011等)，对财务披露的影响(譬如，Zarzeski，1996;Ole-Kristian Hope，2003;Tsakumis G.T.，2007等)以及对国际会计协调的影响(譬如，Ashbaugh and Pincus，2001;Yuan Ding et al，2007等)。