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2001年1月，普华永道(price Waterhouse & Coopers)发布了一份关于“不透明指数”(The Opacity Index)的调查报告。该报告以35个国家 (地区)为调查对象，从腐败、法律、财经政策、会计准则与实务、政府管制等五个方面对不透明指数进行评分和排序。在这份研究报告所调查的35个国家 (地区)中，中国被列为透明度最低的国家。中国的“不透明指数”为87，位居35个国家之首，远远高于不透明指数最低的新加坡 (29)和美国(36)。作为会计研究者，我们还注意到:在普华永道“不透明指数”的分项调查中包括了会计准则与实务 (含公司治理与信息披露)的“不透明”研究。根据该报告，中国的“会计不透明指数”为86，仅次于南非 (90)，会计透明度与其他国家相比有明显的差距。本文引用该报告，并不表明作者赞同普华永道的研究结论。该项调查至少在受访者的控制上，存在较大争议。比如，对中国的调查以普华永道的员工作为主要受访者，而其他国家的受访对象为当地人士。尽管如此，我们仍然认为该报告对深入研究会计透明度问题提供了新的思路和分析工具。

什么是会计 (信息)透明度?它的具体表现形式是什么?如何将会计透明度从抽象的概念转化为可度量的评价指标?怎样解释会计透明度现象和在实践中把握其度?所有这些都是本文将要研究的问题。我们希望透过会计透明度的研究，能够对我国未来会计准则制订和完善、会计信息披露制度的健全提供有益的参考，进而增强我国的会计透明度，促进资本市场的健康发展。

一、会计透明度概念的提出:从相关性和可靠性到透明度

会计的目的在于向企业外部主要利害关系人 (包括投资者、监管者、社会公众、雇员、主要的供应商和客户)提供对投资、信贷、监管或其他决策有用的信息。从经济学角度来看，会计信息有助于提高资本、资产和其他资源的配置效率，降低交易成本，有助于形成契约上的事后 (ex一post)解决机制。纵观会计 (信息)的研究发展，经历了20世纪70和80年代的相关性与可靠性的讨论，如年代对会计信息披露问题的普遍关注，到最近几年来的会计透明度的研究。

从70年代初期开始，关于会计信息质量的研究主要集中在相关性与可靠性的争论上。FASB的第二号概念结构公告“会计信息的质量特征”被认为是这一问题论争的集大成之作。该报告从财务报告的目标出发，提出了两条最基本的会计信息质量特征:相关性 (relevance)与可靠性 (reliability)。按照FASB的定义，相关性是“导致决策差别的能力”，具体指信息的预测价值、反馈价值和及时性;可靠性是指会计信息值得使用者信赖，它又分为如实反映、可验证性和中立性。在此之后，加拿大、澳大利亚、国际会计准则委员会 (IASC)、英国等也先后关注会计信息的质量问题，提出了类似的观点。

随着经济全球化和资本国际化流动的加剧，各国会计准则之间的差异、信息披露制度的完善及相关会计问题引起了人们更多的注意。信息披露制度成为各国证券法的核心内容之一，是确保公平、公开、公正的证券市场得以建立的一个重要前提。由于各国政体、经济发展程度、相互沟通等方面的因素，目前各国对会计信息披露尚未形成一致的标准。从技术上看，信息披露的标准主要应从时间、质量和数量上去把握，这三者基本涵盖了对信息披露行为在形式、内容和范围上的要求。

1996年4月11日，美国证券交易委员会 (SEC)发布了关于IASC“核心准则”的声明。在该声明中，SEC提出三项评价“核心准则”的要素，其中第二项是 “高质量”SEC对 “高质量”的具体解释是可比性、透明度 (transparency)和充分披露。这之后，SEC及其主席加Arthur Levitt多次公开重申高质量会计准则问题，并将透明度作为一个核心概念加以使用。