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一、作业成本法的发展背景

　　经济的快速发展，离不开两个重要因素。一个是先进的制造技术的应用，另一个是先进的管理理念的推广和实施。本文所讨论的作业成本法是成本控制方面的又一新领域。许多学者都对作业成本法进行了理论研究和实证考察（Staubus,1971；1987a;1987b；Johnson，1988；Kaplan,1994等）。

　　技术上的变化使许多公司的生产制造环境发生了显著的改变，使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，使得生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。1987年哈佛商学院的Rober Kaplan和Robin Cooper两位教授所进行的研究使作业成本法赢得了广泛的重视。作业成本法在精确成本信息、改善经营过程、为资源决策和产品定价及组合决策提供完善的信息方面都受到了广泛的关注。目前，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业竞争力。

　　文献中所调查的公司分为以下几种类型：①先进的国际制造企业；②会计师事务所的顾客；③专业会计软件公司的顾客。选择先进的制造企业是因为该行业里的企业被认为是高度自动化的，具有使用作业成本法的优势条件，其行业的产值增长在国民生产总值增长中占有很重要的比重，也最能代表一国经济发展水平的先进程度。后两者的选择主要从作业成本法的传播渠道入手，从专业的软件公司中购买有关作业成本法软件的顾客，以及要求会计师事务所提供作业成本法服务的客户不但对作业成本法有所需求，并有进一步实施的行动。他们是了解作业成本法实施情况的最好窗口。

　　2、调查的反馈率、发放对象及调查方法

　　高的反馈率说明分析结果是具有代表性的，但一个国家的统计分析并不一定适用于其它国家或其它行业。

　　调查表的发放对象大多是财务总监、财务主管，或者常务经理（工厂经理、产品经理、材料经理、设计工程师、制造工程师、市场营销经理）。这些人熟悉公司日常的经营运作和财务制度，又有一定的教育背景，比一般员工更具备了解作业成本法的能力，且具有实施一定决策的权力。

　　调查的方法主要包括邮寄问卷调查、面对面采访以及电话采访。当前实证研究主要采用实地调查方法（field study），针对有限的研究对象，采用邮寄调查方法可以从研究对象的横截面上提供深入的分析，且收集资料的成本较低。面对面采访或电话采访相对邮寄问卷调查具有更高的反馈率和言语上细致的沟通，更有利于找出问题的关键所在。

　　3、调查的反馈类型

　　对作业成本法调查的反馈类型有如下几种情况：

　　通过对反应者具体的分类，一方面可以调查作业成本法作为一项新知识传播的情况，另一方面可以更进一步重点调查作业成本法作为一项管理技术应用的情况，在同样拥有作业成本法知识的前提下，通过实施作业成本法和未实施作业成本法的公司在成本结构、现行的会计系统、产品的多样性、竞争环境等特征方面的对比，来分析作业成本法的实施和哪些因素有关。

　　尽管作业成本法在学术界很早就出现，作业成本法的知识也越来越被人熟知，但其实际应用并不广泛。Armitage和Nicholson（1993）比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施作业成本法的企业比例较小：加拿大为14％（1992），英国为6％（1990），美国在1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样的，Teoh和Schoch（1993）发现作业成本法的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。Inners和Mitchell（1995a）的最近调查显示被调查的英国公司有20％采用作业成本法。

　　4、分析数据的方法

　　在问卷的设计上有几种类型，一种是问题回答型的，例如“您认为哪些因素决定了您的公司使用作业成本法”，还有一种是直接列出可能的答案，让被调查者选择，还可能让每个选项带有权重，评价其重要性的大小。问题的内容首先涉及被调查者的信息和被调查者公司的有关情况，接下来是对作业成本法知识掌握情况的了解，大多不会直接询问被调查者“您是否了解作业成本法”这样的是非题，而是就作业成本法一些常识性的知识询问被调查者，以测试作业成本法真正被了解的程度。至于考察哪些因素影响作业成本法的实施，主要通过比较实施作业成本法和未实施作业成本法企业的数据（公司的人数、生产线的数量），作相应的统计分析，检验其差异的显著性来判断该因素是否是实施和未实施作业成本法公司的明显区别之一。关于实施者对作业成本法的满意程度，主要通过一套评分办法对比使用前和使用后的满意程度来对样本数据进行统计分析。

　　5、文献中的主要结论

　　（1）实施作业成本法和不实施作业成本法的原因

　　在拥有作业成本法知识的反馈者中，实施作业成本法的原因主要有：①现存成本信息不准确；②面临相对较激烈的竞争环境，例如与日剧增的自动化生产；③目前缺少制定决策的信息，如非财务信息；④目前面临资源分配的问题。

　　不实施作业成本法的原因主要有：①作业成本法太复杂太耗时；②目前的会计系统还够用；③采用作业成本法的收益不确定；④缺少经验；⑤员工不熟悉或不愿意使用作业成本法；③管理决策或过程中的不便；⑦高昂的实施费用；⑧选择成本动因有困难；⑨目前缺乏先进的计算机技术来降低开发作业成本法和跟踪作业活动的费用；⑩人力资源的缺乏和过高的培训费用。

　　（2）使用作业成本法的公司的特征

　　作业成本法的使用和公司的一些因素有关，如公司的成本结构、现行的会计体系、成本的多样性和竞争环境。

　　A、成本结构

　　对作业成本法关注的主要原因在于它可以更为精确地将制造及

 

 

用分配到产品上去，通过增加成本库，更多地基于作业而非产品成本，采用一种使用面更广的成本动因。引进作业成本法的重要原因之一就是最近几年里成本结构上的变化（制造费用的增加，Cooper和Kaplan，1988）。基于这种假设，采用作业成本法的公司都具有一个很显著的特征，即制造费用相对价值附加成本（直接人工十制造费用）很高。