( 二 )审计市场竞争：供需视角 尽管审计合谋问题早就被提出，从审计委托—代理的主流思路研究出发、以审计委托模式为研究中心的学者也给出了各种解决的思路。但是令人遗憾的是无论是在国外还是国内审计委托模式都没有发生什么改变，证券市场上出现的财务舞弊案件数量也没有丝毫的减少之势，反而随着经济的发展这些年有愈演愈烈之势。这无疑是值得我们深思的，然而对审计合谋的探讨，不少学者开始从审计市场竞争这一宏观的角度来重新审视审计合谋，从审计合谋的需求者和审计合谋的提供者进行具体考察论述，他们认为审计市场发展的不完善导致的审计无序竞争是审计合谋的重要原因并提出了相应的治理措施。比较有代表性的有雷光勇(2004)从审计合谋与财务报告舞弊的共生性特点出发，论述了审计合谋的需求机理、审计合谋的供给机理及二者的耦合机理。他认为机会、压力和集体理性辩解构成了审计合谋需求方的重要因素，过度竞争、激励失衡和需求方对标准审计意见的寻租则构成审计合谋供给方的重要条件，在考虑外界环境的下，从供给方和需求方进行治理[29]。谢芳(2005)从供需角度分析了审计合谋的原因并提出了“均衡治理”的概念，认为审计委托人的倒置即审计委托人实际上是管理当局而非公司股东，他们不关心高质量的审计信息却非常关心审计意见的经济后果;而从供给看主要是对注册会计师的激励不足和审计市场过度竞争。徐宏峰(2009)也是从审计的供求关系上分了审计合谋的原因，认为审计市场“僧多粥少”的局面导致审计信息供应方的会计师事务所和注册会计师为了争取客户、获取资源而不得不以牺牲审计质量、迎合审计客户为代价;从需求方看，由于审计信息的“管制需求”而非“自发需求”导致在“强经营者、弱所有者”(Berle，Means.1932)的情况下管理层没有对高质量审计信息的需求。这方面的研究还有翁健英，章永奎(2009)，管亚梅(2012)年关注了政府干预下审计市场的分割问题，认为审计市场分割包括业务分割和地域分割。他用相关数据证明了审计市场分割与审计合谋的内在联系，建议减少政府干预，加快会计师事务所合并等促进审计市场的完善和发展。这些研究都指出了我国目前审计市场发展��种种缺陷，大部分学者都提到了审计市场的过度竞争状况，审计市场分割理论的提出拓展了审计市场的研究的视野，使得审计合谋的研究视角开始跳出公

司内部转而关注外部审计市场环境。从整个审计市场发展的角度看，我们注意到政府干预的影响是深远的甚至具有导向作用，尤其是地方政府与地方会计师事务所的密切联系值得我们进一步深入探讨。事实上，地方政府的作用是双层，地方政府的庇护行为为为当地的会计师事务所发展提供了良好的政策环境(当然地方政府也从中得到好处)，但在总体上却降低了审计市场的发展效率。如何平衡地方政府与地方会计师事务所的关系是个亟待解决的课题。按照“关系产权”的逻辑，形成审计分割的实质是地方会计师事务所为了获得生存所需的资源或者获得某种隐形的稳定关系而出让自己的部分产权的结果，同时政府由于上市公司的增多赢得了良好业绩，这种并未规定的产权形式即“隐性产权”。利用“关系产权”的理论我们或许有助于我们理解并解决目前审计市场的一些问题，这也给后续的研究提供了理论基础。