再次，地产经营账簿的出现也是当时社会管理文字化、数字化潮流的一部分。12、13 世纪是西欧历史上思想文化相当活跃的时期，出现了最早的大学，比如波伦亚法学院、 巴黎大学、牛津大学、剑桥大学等，促进了文化的创新和传播。在重新发现和研究注释 古典著作的基础上，法学开始复兴，修辞、会计也成为大学课程。教育的变革、文化知 识的创新和传播促进了整个社会生活的文字化和数字化，官僚体制也依赖大量公私文书 进行信息传递，教皇和国王的各种敕令、宪章、书信、令状等大量出现。1226年到1271 年，英王亨利三世的中书省(Chancery)用于密封文件的蜡的使用量从每周1.63公斤增加 到每周14.18公斤。12世纪教皇、英王、法王平均每年发出的书信增加了至少三倍[10]( pp.59～60)。中书省不仅草拟各种文书，还要将这些文书转抄、存档，王室巡回法庭也 要记录详细的法庭卷宗，再加上财政署的卷档，官方文书的数量十分可观。民间文书的 数量也不少，领主们除生产经营账簿外，还保留了大量的地产调查清册和庄园法庭卷宗 。随着文字化、数字化潮流的出现，社会上出现了一个专门以写作各种文书为职业的群 体。他们或者在大学接受过较好教育，或者在实践中掌握了写作技巧，所以经常出入大 小领主的府邸，为其记账查账、撰写公文、代理诉讼。一些学者将当时这种思想活跃、 文化创新和传播广泛、社会生活和社会管理走向文字化、数字化的现象称为“12世纪文 艺复兴”[11](pp.207～213)，比较准确地反映了当时文化繁荣的情景。领主地产经营 账簿的出现和发展不过是这种时代潮流的一部分。
总之，领主地产经营账簿的发展经历了从王室到领主，从大领主到小领主，从府内账 簿到地产账簿，从高层管理账簿到基层庄园账簿的过程。账簿作为一种创新性的制度成 果，首先由王室财政署使用，逐渐成为一种普遍的制度。
二、经营账簿的制作、内容和审计
账簿的内容可以分为两部分，一是货币收支账，二是谷物、牲畜、劳役等资产增减账 。货币账的总体结构是三柱式的，即货币收入、货币支出和货币盈亏，其中上年积欠计 入当年收入或者应交纳项目，而向上送交的款项计入开支或者可扣除项目，如下图所示 ：
附图
谷物收支账对每种谷物分别进行登记，其基本结构是：上年库存 + 当年入库-当年出 库 = 当前库存。当年入库通常包括收获、买进、外部运来等细目，而当年出库包括种 子、饲料、工资用粮、出卖、向上送交等细目。牲畜增减账对每一种牲畜分别登记，其 基本结构是：上年存栏 + 当年增加-当年减少 = 当年存栏。当年增加的牲畜包括购买 、繁殖和从其他庄园转入等项目，当年减少的牲畜包括死亡、宰杀、出卖、转出等项目 。随着账簿日益详细，一些账簿还登记了劳役账，详细记录不同佃农所负担的劳役总量 ，以及这些劳役中减免、使用和出卖的数量，而且还要具体说明这些劳役被用来完成了 何种劳作。
多数账簿的审计年度是从上年的天使长节到当年的天使长节，因为此时收获已经结束 ，农事较少。账簿的制作可以分为审计前的准备、审计中的计算修改和审计后的汇总转 抄三个步骤。在年度结束时，庄头或者管家要亲自或者雇用会计员来编写账簿。编写之 前要参阅有关记录，收集票据，清点货币、谷物、牲畜的留存数量。比如地租收入要参 阅庄园地租清册，法庭收入要参阅法庭卷宗。盘查清点之后进行核算，然后按照一定的 格式编写账簿。这些工作需要几周的时间。会计员的薪酬在大多数情况下由庄园支付。 值得注意的是，在账簿的草稿中并不汇总各个部分或者细目的总量，而是在其后留出一 定空格，准备在将来审计时填入。
有的领主派遣审计官到各个庄园巡回审计，也有的领主召集各个庄园的管家和庄头到 某个地方集中审计。有时审计在年度结束时立即进行，有时则拖延到下一年的春夏之交 。领主通常选择忠心耿耿、经验丰富的人担任审计官，管理整个地产的总管或者修道院 中的账房通常是审计官之一。某地的管家可能被派遣担任其他地方的审计官，有文化的 修道院长、主教以及其他教会人士常常担任世俗领主的审计官。廷特恩修道院院长在12 71～1304年就曾四次担任马歇尔伯爵的审计官[12](pp.136～138)。有些地产总管按例 不能担任审计官，比如牛津大学默顿学院1274年的规约规定，该学院的地产审计官应当 包括学监、副学监、保管员或者会计员三名、教师五名，但总管不能参加，这样有助于 保证审计的独立性[13](p.344)。13世纪一份论述田庄管理者职责的小册子中说：“总 管不应该作为会计检察官的领导或同事，而应该作为下级和会计检察官一起查账。”[1 4](p.80)为了保证审计官不会同汇报者串通，领主一般至少任命两名审计官，以便相互 制约。伦敦主教康提鲁普(Cantilupe)出国时写信给执事长，要求委任总管和另外三人 担任审计官。他强调说，如果上述人员不能同时都参加，至少要有其中两人同时参加[1 2](p.145)。有时领主还利用宗教力量来约束审计官，要求后者在审计前宣誓忠诚服务 。有时领主亲临审计现场，比如王后伊萨贝拉在1263年、1266年、1282年、1290年都曾 亲自参加账簿的审计工作[12](p.142)。
审计官在审计前会参阅庄园资产清册和往年账簿，做到心中有数。审计过程中，审计 官对账簿中每一项都要详细核查，看谷物收成和出卖谷物的价格是否过低，采买物资的 价格和雇工工资是否过高，雇工是否太多，送交领主的款项是否有符木作凭据，牲畜的 减少是否有合理的理由，等等。在对缺漏的项目进行填补并对不能通过的项目进行纠正 后，审计官计算出各个细目的总和，填入相应的空格位置。审计前账簿中留出各个总量 的空格就是为了避免因审计而涂改，影响账簿的清晰整洁。审计官最后应当根据货币收 支的情况确定汇报者应当向领主交纳的数额，或者是确定领主在庄园超额支出的数额。
值得注意的是，通常情况下审计官将自己认为不合理、不能通过的项目单独列为“审 计中的出卖”，算作庄头的债务。在1325年温切斯特主教的庄园Downton的账簿中，共 有9处“审计中的出卖”，其中包括小麦、燕麦、羊毛和劳役等，价值总额达到了4英镑 11先令7便士[15](pp.124～129)。在1329年牛津大学默顿学院的庄园Cuxham的账簿中， “审计中的出卖”也超过了4英镑[13](p.345)。这些“审计中的出卖”是审计活动的直 接成果，是从庄头的私囊中掏出来的、被截留的经营收入。
大领主的地产往往划分为若干管家区，每个管家区设立管家一名，负责管理若干庄园 ，而总管则负责管理整个地产。管家应当以庄园账簿为基础制作自己的账簿，而总管以 管家的账簿为基础制作整个地产的账簿。在汇总和转抄庄园账簿的过程中，他们有时会 对每个庄园的经营情况进行一些分析，比如计算庄园的经营利润。他们的账簿比较概括 简略，但是能够反映一些总体情况。
三、从账簿看领主的利润观念
领主制作和审计账簿主要是为了约束总管、管家、庄头等各级地产管理者。货币收支 账中的盈亏所反映的是这些人同领主之间的债务关系，而不是生产经营的利润。按照现 代的利润观念，庄园的生产利润应当是收入和成本的差额，其中收入应当包括货币收入 和资产增量。庄园账簿中没有直接反映经营利润的项目，即使从账簿所列项目中间接计 算利润也相当困难。首先，账簿中的货币收入是庄头当年应当获得的收入，而不是实际 获得的收入。在庄头最后的债务中，有些未必是庄头中饱私囊的结果，而很可能是因为 地租、出卖谷物的价款等款项尚未收回。账簿将上年债务计入当年收入中，也使当年收 入更不真实。其次，利润不仅包括货币收入，还应当包括资产增量。但是在账簿中，谷 物库存量或者牲畜存栏数的增加分别登记在谷物账和牲畜账中，这个增量难以折算成统 一的货币单位，同货币收入汇总在一起。第三，在领主的整个地产中，庄园并非完全独 立，它同外部所发生的经济关系也影响着利润的计算。比如，庄园向领主或者其他庄园 供应的物资属于收入的一部分，但它是在领主的指令下完成的，不属于货币交易，因此 不计入货币收入，也难以折算成货币。庄园的支出项目中每年都会有一部分用于接待途 经庄园或在庄园上滞留的领主、管理者和其他客人，这些支出有些属于必要的经营性支 出，有些则是庄园承担的额外负担，不应当作为必要的经营支出扣除。第四，领主缺乏 利润率的观念，不对投入和产出进行对比，而且在自营地的生产投入中有相当一部分是 特权性的，比如佃农的劳役、公共畜群的粪肥、对草地和林地的特权等，领主使用这些 资源并不增加生产成本。马克yáo@①先生曾经对此进行过详细论述[16](pp.14～16) 。账簿中对利润的忽视和对管理者责任的重视说明了编制和审计账簿的主要目的，不是 增加生产经营的纯收入，而是减少各级管理者对这种收入的截留;不是加强对地产的管 理，而是加强对地产管理者的管理。
庄园账簿有其内在的缺点。由于账簿最终确定的是各级管理者应当上交的款项，而不 是庄园真正的盈利，因此它不能反映地产经营管理的成败优劣。有时，尽管庄头将全部 收入如数上交，对领主没有任何债务，但是由于他管理不善，整个庄园的实际收入可能 很低。相反，有时尽管庄头没有将全部应当交纳的项目征收上来并如数上交，因而审计 结果表明他仍欠领主债务，但他可能管理得很出色，庄园年度利润丰厚。由此可见，领 主的利润观念比较淡薄。但他们也并非丝毫没有盈利的观念，这可以从13世纪末期账簿 发展中的一些新动向表现出来。
首先，有些领主对经营中的资产增减进行了货币度量。某些账簿开始单独罗列送交外 部或从外部接受的物资，而且有时还将其折算成货币[12](pp.126～127)。比如，1325 年温切斯特主教的庄园Downton的账簿中登记了总管在庄园上滞留期间所消费的谷物、 家禽、他的牲畜所消费的饲料，以及为接待他所雇佣的临时雇工，还将其中消费的物资 折算成了货币。不过，它对送交领主的羊毛、谷物和奶酪仍然没有折算成货币[15](p.1 27)。从13世纪后期开始，温切斯特主教座堂修士团的账簿就将庄园送交领主或其他庄 园的物资折算成货币专门列出[2](p.57)。将内外部收支区分开来，将资产变动折算成 货币收支，有助于领主评价庄园的盈利状况。
其次，13世纪后期，一些领主根据往年的生产情况确定了硬性的生产指标，比如每种 谷物收成应当是种子的多少倍，一定数量的牲畜每年应当繁殖多少幼畜，一定数量的羊 每年应当生产多少羊毛，以及一定数量的奶牛和奶羊应当生产多少奶酪，等等。如果庄 园的生产未能达到预定的生产指标，而庄头又不能给出令人信服的理由，那么审计官就 将所缺少的数额计入应收项目，算作庄头的债务。温切斯特主教地产在13世纪中期就采 用了这种管理方法。牛津大学默顿学院的庄园Cuxham在1304年和1328年账簿中也出现了 类似指标，而且此后成为账簿必列内容[2](p.55)。1325年温切斯特主教的庄园Downton 的账簿中，“审计中的出卖”的很多谷物很可能就是因为生产没有达到预定指标[15](p p.124～129)。1354年切斯特伯爵的庄园Frodsham的账簿记载：“应当在豆类谷物的收 入中额外增加3夸脱2蒲什尔，以便使收成达到种子的两倍。”同时在“审计中的出卖” 中记载：“管家按照每蒲什尔4便士的价格出卖了3夸脱2蒲什尔豆类谷物。”[17](p.19 )这种管理方法加强了管理者的责任。他不仅要组织庄园的生产活动，代表领主在庄园 上收纳支付，而且还肩负着使生产达到一定效益的直接责任。这有助于克服以前的账簿 只注重管理者个人债务而不关注庄园经营效益的弊端。
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