上市公司关联交易是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的可能导致转移资源或者义务的事项。

摘要：关联方关系及其交易上市公司财务审计的重要领域之一，而且重大错报风险及审计风险较高。本文拟从上市关联方交易的内涵出发，分析上市公司发生关联方交易的原因、相关披露规定，提出关于上市关联交易的审计策略，为有效地控制审计风险、避免审计失败提供参考。

关键词：上市公司关联交易;重大错报风险;审计策略一、关于上市公司关联交易的内涵

上市公司关联交易是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的可能导致转移资源或者义务的事项，主要包括：(一)购买或者出售资产，例如：子公司从其母公司购买房产或设备等;(二)对外投资;(三)提供财务资助;例如：母公司利用集团内部的金融机构贷款给子公司，母公司向子公司购入股份、投入资金等。(四)提供担保，例如：母公司为子公司借款提供担保(五)租入或者租出资产;(六)委托或者受托管理资产和业务;(七)赠与或者受赠资产;(八)债权、债务重组;(九)签订许可使用协议;(十)转让或者受让研究与开发项目;(十一)购买原材料、燃料、动力;(十二)销售产品、商品，例如：企业集团中的成员之间相互销售或购买商品;(十三)提供或者接受劳务;(十四)委托或者受托销售;(十五)在关联人的财务公司存贷款;(十六)与关联人共同投资。(十七)根据实质重于形式原则认定的其他通过约定可能引致资源或者义务转移的事项。(十八)其他不容易引起重视的关联事项。在审计中除了关注资产交易、资金占用、购销、担保等重大关联交易，对准则要求披露的如关键管理人员报酬、费用分割等关联交易也应予以充分关注。

其实，关联交易就其本身的性质而言是中性的，是一种合法的、常见的商业交易行为，但是由于我国上市公司常常通过不正当关联交易牟取私利，例如：关联方通过与上市公司进行资产交易把大量优资资产注入上市公司，粉饰业绩;关联方占用上市公司资金或利用上市公司资信取得贷款;或者替上市公司转移利润，逃避纳税等等。我国的关联交易具有名目繁多、交易频繁、涉及面广又极不规范等特点，导致了关联方交易问题错综复杂、规模增长，审计风险较高，以借壳上市的关联交易为例，据统计，2008年至2012年我国并购市场借壳上市交易整体呈现增长，交易完成案例数量由2008年6起增至2012年20起，累计增幅达233%，交易完成规模由99.49亿元增至557.59亿元，累计增幅达460%。2013年初至今，借壳交易宣布数量骤增至13起，与2012年全年宣布案例基本持平，凸显出今年以来的借壳交易活跃度骤升的态势。

我国上市公司产生不正当关联交易的主要原因在于：1.上市公司的制度不完善。例如：(1)因上市公司法人治理结构的不完善，使得大多数非流通股(法人股和国家股)占股本比例较高，造成了流通股股东成为上市公司赖以发展的资金主要来源，而流通股股东却无法对上市公司关联交易进行有效监督。(2)国企改制后不合理的上市模式。许多国企改制成上市公司后，在资金、财务、人员管理等多方面与原母公司仍存在千丝万缕的关系，使得上市公司与母公司及其他关联方之间关联交易时有发生。2.上市公司关联交易转移价格决策的缺陷。理论上，上市公司的全体股东都有权力参与重大关联交易的定价决策，但在实际操作中，决定关联交易转移价格方案是由少数大股东控制和操纵的。

二、关于上市关联交易的披露规定

为规范上市公司关联交易，我国不断出台上市关联交易的披露要求和监管制度。例如：根据规定，在上市公司与关联方发生交易的情况下，应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，这些要素一般包括：(1)交易的金额或相应比例;(2)未结算项目的金额或相应比例;(3)定价政策。但正如上文所述，我国特有的上市改造模式、不尽完善的制度环境使得不正当关联交易仍时有发生。许多上市公司为了粉饰业绩以达到闯关过会或者操纵利润，更是铤而走险，导致各种违法违规关联交易行为的发生，例如：1.2014年2月，青海贤成矿业股份有限公司因其在2009年-2011年年度报告未披露借款担保事项，2012年年度报告未及时披露24，147万元人民币银行存款被法院冻结事项，未披露向实际控制人黄贤优控制的广州华胜等3家机构划转45，000万元人民币非经营性资金的关联交易和相关担保事项，该公司的主要负责人臧静涛被中国证监会处以市场禁入的处罚。2.按照武钢股份有限公司公告，2013年预计关联交易为4，730，879.24万元，但实际执行却达到5，039，340.36万元，而其2013年营业收入为8，958，130.26万元，关联交易占当年营收的比例高达56.25%。3.2013年12月，上海家化联合股份有限公司承认了和沪江日化2008年4月至2013年7月，长达5年、累计发生24.12亿元的关联交易。4.2011年11月，南宁八菱科技股份有限公司在其IPO发审上市背后，隐瞒重大关联交易和财务审计公信力缺失问题。

三、关于上市公司关联交易的审计策略要点

审计关联方和关联交易的目标在于：充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素;根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露。审计过程中，针对关联交易的主要审计程序和策略要点为：