从理论上说，接受捐赠的受益者或公益范围内所有的可能受益者，具有剩余索取权，但由于受益权的虚拟性，他们不能在法律层面以受益者身份要求享受权利。实际受益群体是虚拟受益者中实际获得利益的群体。为保证自身权益不受侵害，受益者也会对非营利组织提出信息披露与审计的要求。

(四) 非营利组织自身的需求

公信力无论对于整个行业还是单个组织来说都是重要的生命线。非营利组织也迫切需要通过披露信息和接受审计将组织的公信力和透明度向利益相关者进行信号传递，以期在未来的竞争中能获得稳定的筹资声誉和政策保障。

三、 我国非营利组织信息披露与审计亟待加强

国家体育总局因在2000年—2006年间擅自挪用2787万元彩票公益金投资股票而被审计署查处。自然科学基金会会计因贪污挪用公款2亿元被判死缓。武汉理工大学原副校长李海婴贪污、受贿、挪用公款总额达1400多万元被判无期。根据广东、山西等地的纪检监察部门对当地2009年“小金库”治理的通报，教育系统的“小金库”事件占相当比例，成为小金库重灾区。药品和医疗器械层层回扣，一些院中院成为医院腐败特区，“白色腐败”一定程度上引发了“看病贵”等问题。这些事件说明加强非营利组织信息披露与审计意义重大，尤其对于非营利组织初步发展的中国而言，这一问题更应得到重视。

从发达国家来看(以美国和加拿大为例)，申请具有免税资格的非营利组织需要接受税务机关的严格审查，免税非营利组织需要每年向联邦税务机关报送该组织的年度报告。各州(省)检察长负责对非营利组织的财务状况进行监督，并对其违法行为提起诉讼。各级提供公共服务项目招标的政府部门也会对承担项目的非营利组织进行监督，防止非营利组织通过政府资助项目牟取私利。非营利组织在接受政府审计及内部审计的同时，亦要接受会计师事务所的社会审计。捐赠者出于掌握资金赠与权利的需要也有权对非营利组织进行监督，如他们可以要求查看捐赠资金使用情况以及受赠组织的财务情况，从而监督受赠组织是否按照捐赠要求使用捐款。同时，非营利组织内部也自发地组成行业协会，例如美国基金会理事会和国家基金募集协会组织交流活动，并公开信息，增进组织的透明度。也有一些机构如美国全国慈善信息局和慈善导航，专门对非营利组织特别是具有免税资格的组织进行评估，并免费向社会公众公布评估结果，帮助公众评价非营利组织的诚信度和工作绩效。

基金会、学校及公立医院是我国非营利组织的重要组成部分。以前仅基金会的财务报表实施了注册会计师审计及审计结果公告制度，学校及改革试点的公立医院尚未开展注册会计师审计及审计结果公告。随着国家教育改革和新医改的推进，学校及公立医院信息披露的低透明性阻塞了公众监督渠道，原有审计模式受到政府审计非常规性及内部审计非独立性的限制，进而在一定程度上影响国家民生政策的落实。因此，财政部在《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》中明确提出“将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围”。随后中国注册会计师协会相继发布了《医院财务报表审计指引(征求意见稿)》、《关于注册会计师行业积极做好医药卫生体制改革专业服务工作的指导意见》等。目前山西、四川、广西等省市正在积极探索将公立医院、高等院校等纳入注册会计师审计的范围。

四、 汶川地震中16家全国性基金会信息披露与审计的案例分析

在非营利组织领域，相比公立医院、学校而言，基金会信息披露与审计机制建设走在前列。因此，对其进行案例研究有助于提升整个非营利行业的治理水平。

汶川地震促进了中国公益事业的快速发展，而一直处于公益产业链条显著地位的基金会更是进入了蓬勃发展时期。值得注意的是，在汶川特大地震中民政部指定了开展救灾募捐的基金会，并规定其他机构不得开展救灾募捐，已接收救灾捐赠的，要将所募捐款转交上述机构。带有垄断性质的“中国式慈善”，从一定角度折射出政府对基金会持谨慎信任的态度， 同时也认可了救灾募捐基金会的重要地位。本文以汶川地震中可开展捐赠活动的16家全国性基金会依据民政部公告[第108号]，中国老龄事业发展基金会、中国宋庆龄基金会、中国光华科技基金会、中国残疾人福利基金会、中国人口福利基金会、中国青少年发展基金会、中国儿童少年基金会、中国少数民族文化艺术基金会、中华思源工程扶贫基金会、中国绿化基金会、中国光彩事业基金会、中国红十字基金会、中国教育发展基金会可开展汶川大地震救灾募捐活动。为案例，分析这些基金会的信息披露与审计的安排及创新，以期对提高我国非营利组织治理有所启示。表1显示了16家全国性基金会信息披露与审计的安排及创新。

(一) 信息披露畅通了公众监督渠道

汶川地震后，部分群众曾对基金会管理费提取、物资采购、善款使用等方面进行质疑，基金会也纷纷采取多种手段搭建公众沟通和监督平台。以中国红十字基金会为例，其在汶川地震中严格捐款公示制度、资助评审制度、捐款定向使用制度、资助对象公示制度;定期公布审计报告、捐赠和资助详情，开通捐款到账查询系统，5000元以上的捐款都能查到捐赠项目;主动引进社会监督机制，成立由政府有关部门、监察、审计、法律、媒体、学术界、捐赠人、非营利组织代表组成的社会监督委员会。截至2010年2月底，社会监督委员会已先后派遣19个巡视小组对12家定点医院、146个灾后重建项目进行了督察，发布监督简报24期，对加强项目管理、提升公信力产生了良好效果。公众也尝试通过基金会信息沟通平台进行监督，如网友通过中国红十字基金会网站发现某影星实际捐款数和公开承诺数存在差额，舆论压力最终促使该影星补缴了捐款。

(二) 选聘民政部招标的会计师事务所

民政部民间组织管理局规定，为规范全国性民间组织财务审计工作，经公开招标确定的会计师事务所将作为全国性民间组织的财务审计单位，全国性民间组织应在确定的会计师事务所范围内选择审计单位进行财务审计。同时，鉴于民间组织财务状况的特殊性，为减轻民间组织的经济负担，全国性民间组织财务审计实行统一收费标准，即在物价局、财政局规定的审计行业收费标准基础上下调20%。根据中国注册会计师协会发布的对应年度《会计师事务所综合评价前百家信息》判定，民政部2006年公布的15家中标会计师事务所中仅有4家为国内百强事务所。我们关注的16家全国性基金会几乎都聘请了民政部招标指定的会计师事务所，但也有基金会(如中国儿童少年基金会)选择了招标指定范围外的国际四大会计师事务所。形成对比的是，在Karen(卡伦)对美国最著名的228家大型慈善机构的统计中，1996年至2002年有52%的慈善机构自主选聘了国际五大会计师事务所[7]。政府以招标形式干预基金会选聘会计师事务所的体制以及大多数中标的会计师事务所为国内非百强会计师事务所的构成格局都值得思考和商榷。

(三) 进一步探索全过程跟踪审计

汶川地震中，审计署对可开展捐赠活动的16家全国性基金会均实施了全过程跟踪审计，在其公布的汶川地震抗震救灾资金物资审计情况公告中，有4份公告涉及16家全国性基金会社会捐赠款物的接收、划拨、使用和结存情况。同时，中国红十字基金会也首次尝试邀请中维会计师事务所全过程跟踪审计并定期公告审计结果。截至2010年3月，中国红十字基金会已公布5份抗震救灾捐赠款物审计报告。对基金会的全过程跟踪审计引起了广泛的社会反响，在保障基金会公信力和民众知情权、维护灾民利益、捍卫社会道德伦理、激发民众慈善热情等方面发挥了非常积极的作用。在全过程跟踪审计中，基金会聘请的会计师事务所公共突发事件审计能力，跟踪审计的流程规范性、投入产出效益、绩效考核评价体系以及审计公告的时效性和信息含量等都需要进一步探索。

(四) 公益审计蓬勃发展

公益审计是指一定的组织及其人员按照特定的规范和要求，对具有公益性质的单位或项目进行无偿或免费审计的活动。汶川地震中，公益审计蓬勃发展，如深圳明德会计师事务所、中审会计师事务所和中维会计师事务所为中国红十字基金会免费提供审计、会计等服务。公益审计使会计师事务所承担了部分社会责任，丰富和发展了事务所企业文化，同时减少了公益组织费用支出以便将更多资金用于公益活动。这对公益组织和会计师事务所来讲都是互利共赢的选择。会计师事务所等中介机构在公共突发事件中，除了进行款物捐赠外，还应进行公益审计等劳务捐赠。中国注册会计师协会有必要在会计师事务所综合评价体系中增加公益审计考评指标，同时公益组织也可以通过媒体宣传、锦旗奖杯等方式回馈会计师事务所，以声誉激励调动事务所从事公益审计的积极性。

(五) 绩效审计初步实施