这种会计信息生成模式，由于财务会计体系与预算会计体系确认收入、支出的差异较小，会计日常核算的工作量增加有限，且能够直接提供预算会计报表的原始依据，对计算机管理系统的要求相对较低，便于进行操作，能够保证预算会计报表的正确性。

六、高等学校会计制度改革应用举例

(一)高等学校日常会计处理

为了便于广大高等学校会计工作人员了解高等学校会计改革的主要内容，下面以双轨制和混合制为例说明高等学校会计改革的具体操作。为了简化举例，假定该高等学校期初余额为0，各项收支均通过银行存款转账收付;财务会计系统的各项收入统称为“收入”，费用分为“资产折耗”和“费用”(包括除资产折耗以外的其他各项费用)，发生的　注1：混合制下，财务会计体系确认的费用性支出汇总结转为预算支出。固定资产清理净损失80万元作为费用性支出，已经汇总结转至预算支出。但是，固定资产购置支出已经确认为预算支出，因此清理净损失80万元不应再确认为预算支出，需要将其从预算支出中冲销。

注2：财务会计体系确认收入13 800万元。其中，财政补助收入10 000万元，科研事业收入1 800万元，捐赠收入2 000万元;混合制下汇总结转预算收入。

注3：财务会计体系确认费用性支出8 180万元。其中，财政资金支出6 000万元，科研支出500万元，捐赠资金支出1 600万元，固定资产清理净损失80万元;混合制下汇总结转预算支出。

注4：双轨制下预算收入为13 800万元(10 000+1 800+2 000);预算支出为11 610万元(6 000+3 000+500+210+1 600+200+100);预算结余为2190万元(13 800 -11 610)。其中，财政拨款结余为1 000万元(10 000 -6 000-3 000)，科研事业收入结余为1 090万元(1 800-500-210)，捐赠收入结余为100万元(2 000-1 600-100-200)。

注5：混合制下预算收入为13 800万元;预算支出为11 610万元(3 000+210+100+200-80+8 180);预算结余为2 190万元(13 800-11 610)。其中，财政拨款结余为1 000万元(10 000-6 000-3 000)，科研事业收入结余为1 090万元 (1 800-500-210)，捐赠收入结余为100万元(2 000-1600-100-200)。

注6：本例中期末固定资产原值3 610万元(3 000+210 +500-100)，累计折旧450万元(300+70+100-20)，在建工程200万元，长期借款200万元，长期应付款400万元(500-100)，期末长期性净资产为2 760万元(3 610-450 +200-200-400)。期初长期性净资产为0，本期长期性净资产增加2 760万元。

本例中限定性净资产包括财政拨款结余和科研事业收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此限定性净资产应扣除使用财政拨款和科研事业收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出(如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债)。期末财政拨款结余1 000万元(收入10 000-费用性支出6 000 -购置固定资产3 000)，科研事业收入结余1 090万元(收入1 800-费用性支出500-购置固定资产210)，期末限定性净资产为2 090万元(1 000+1 090)。期初限定性净资产为0，本期限定性净资产增加2 090万元。

本例中非限定性净资产为捐赠收入结余。由于长期性净资产单独反映，因此非限定性净资产应扣除使用捐赠收入购置固定资产、无形资产和在建工程支出(如果存在以长期借款和长期应付款购置的固定资产、无形资产和在建工程，则应扣减相应负债)。期末捐赠收入结余300万元[收入2 000-费用性支出1 600-(购置固定资产500-长期应付款400) -(在建工程支出200-长期借款200)]，期末非限定性净资产为300万元。期初限定性净资产为0，本期非限定性净资产增加300万元。

(二)高等学校二维体系会计报表的编制(现金流量表略)

根据高等学校的账簿记录，编制相关会计报表，如表2、表3所示(附后)。

说明：预算会计报表的各项收入、支出，在双轨制和混合制下，可以根据财务会计体系的账簿记录填列;单轨制下，可以根据财务会计体系的账簿记录分析填列，也可以根据财务会计体系账簿的数据生成预算会计体系账簿后填列。本例中，预算会计体系的预算收入与财务会计体系的收入相同，可以直接填列;预算支出中的费用性支出可以根据财务会计体系的费用扣除固定资产清理净损失后填列，资本性支出3 310万元可以根据“固定资产”、“在建工程”科目的借方发生额 3 910万元(3 000+210+500+200)扣除“长期应付款”科目期末、期初余额的差额400万元(500-100)填列。

相关业务和会计处理如表1。

(三)高等学校二维体系会计报表数据的核对

为了保证高等学校会计报表编制的正确性，应将财务会计体系收入费用表的收入、费用合计数分别与预算会计体系收入支出表的收入、支出合计数进行核对。二维体系下收入、支出的对应关系可以表述

财务会计体系收入=预算会计体系收入

财务会计体系费用+资产负债表固定资产、无形资产、在建工程增加额-长期应付款增加额=预算会计体系支出

本例中：

财务会计体系收入13 800万元=预算会计体系收入13 800万元

财务会计体系费用8 650万元+资产负债表固定资产净值增加额3160万元(期末数3 160-期初数0)+在建工程增加额200万元(期末数200-期初数0)-长期应付款增加额400万元(期末数400-期初数0)=预算会计体系支出11 610万元

七、高等学校会计制度改革中需要继续探讨的问题

高等学校会计制度改革中，尚有许多问题需要进一步探讨。

(一)关于校办产业人员工资返还问题

目前，高等学校校办产业大多为独立法人，但部分职员仍为高等学校事业编制，高等学校向其发放基本工资，但由校办产业返还。按照现行《制度》规定，高等学校发放这部分职工工资时，计入相关支出，收到的返还工资直接计入事业基金。这部分职工的工作与高等学校的业务活动没有直接关系，将发放的工资计入支出，导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本，但是如果高等学校不发放这部分职工工资，也不需要校办产业进行工资返还，又与现行的人事管理制度不符。

高等学校会计制度改革后，建议取消高等学校发放这部分职工工资再由校办产业返还的做法，便于客观反映高等学校的办学成本。同时，与主管单位进行沟通，将这部分职工和在校职工的事业编制进行分别管理，待这部分职工退休或调回高等学校时，再纳入离退休职工或在校职工的事业编制进行管理。

(二)高等学校收取的科研管理费问题

目前，高等学校与其他单位之间存在大量的科研合作项目，这样做可以充分发挥高等学校的科研优势，促进科研成果转化为生产力。高等学校的各院系及教师进行科学研究，会占用学校的一部分经济资源，为此，高等学校一般要在各院系及教师取得的科研经费中提取一定比例的管理费。按照现行《制度》的规定，高等学校提取的管理费确认为科研支出，同时计入事业基金。这部分科研管理费在提取时并未发生实际支出，上述做法也将导致支出虚增，不能客观反映高等学校的办学成本。

高等学校会计制度改革后，建议将提取的科研管理费冲减高等学校的管理费用。这是因为，高等学校计提的科研管理费是对高等学校资源耗费的补偿，冲减管理费用后，能够使高等学校的费用总额保持不变，只是资金的用途有所调整，能够客观反映高等学校的办学成本。

(三)关于学校伙食收入、支出的列报问题

目前，高等学校的伙食收入、支出核算大体有以下三种模式：

1.作为独立法人进行独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支不纳入高等学校的收入、支出，能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效。

2.作为非独立法人独立核算。这种模式下，高等学校在编制汇总会计报表时，往往将其差额进行列报，即伙食收支结余视为列为收入，伙食收支亏损列为支出。这种模式将伙食收支的差额视为高等学校的收支，不会扩大高等学校的收支，也能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，便于合理评价高等学校的办学绩效，但是，高等学校的食堂作为非独立核算单位，属于高等学校的组成部分，伙食收支未纳入高等学校的收支，不符合会计核算完整反映的原则。

3.作为非独立法人非独立核算。这种模式下，高等学校的伙食收支虽然能够全部反映为高等学校的收支，但是由于这部分收支与高等学校的业务活动没有直接关系，且伙食收支的数额较大，导致高等学校的收支虚增，不能够客观反映高等学校的办学成本和收入状况，不便于合理评价高等学校的办学绩效。

高等学校会计制度改革后，建议具备后勤社会化条件的高等学校采用第一种模式;如果高等学校不具备后勤社会化的条件，则适宜采用第二种模式。●

【参考文献】

[1] 国际公共部门会计文告手册(2008)[M].中国财政经济出版社，2009.

[2] 楼继伟，张弘力，李萍.政府预算与会计的未来——权责发生制改革纵览与探索[M].中国财政经济出版社，2002.

[3] 美国政府会计改革及其对我国的启示[J].财务与会计(综合版)，2007(9).

[4] 关于印发《高等学校会计制度》(征求意见稿)的通知(财会便【2009】62号)[S].2009-8-12.

林钢教授简介

林钢，1953年出生于北京。中国人民大学商学院会计学教授、博士生导师、财政部会计准则专家咨询委员会成员。1986年中国人民大学会计系会计学专业研究生毕业，获经济学硕士学位;1971年至1984年从事工业企业会计工作，任主管会计;1986年研究生毕业留校至今，从事会计教学、科研工作;1999年至2005年担任中国人民大学财务处处长;2005年至2009年担任中国人民大学产业管理处处长，兼人大资产经营管理公司总经理。

研究领域包括政府与会计理论与方法、财务会计理论与方法、成本会计理论与方法、责任会计理论与方法等。讲授的主要课程有：政府与非营利组织会计、财务会计、成本会计、纳税会计、责任会计等。主持的主要科研课题有：财政部、教育部《事业单位实行修正的权责发生制的理论研究》;教育部《考试机构成本研究》。参与的主要科研课题有：社科基金重大项目《政府会计改革模式设计研究》。撰写的专着主要有：《高等教育成本研究》、《责任会计学》、《现代成本会计》。发表的论文主要有：《政府收支分类改革对事业单位会计核算的影响》、《论高等教育成本的确认与计量》、《试论教育考试机构的成本管理》。

那么关于高等学校会计制度改革的内容就介绍到这了，更多精彩请大家持续关注我们网站。

相关推荐：

关于会计核算的产权功能研究  

论注册会计师民事责任的性质