本文认为，对注册会计师民事责任性质的探讨应当区分对象的不同而分别进行。

(一)司法实践中的观点

我国《民法通则》第106条将民事责任分为两种：一为违反合同的民事责任，即债务不履行责任;二为侵权民事责任。《合同法》第42条又在传统的违约责任和侵权责任之外，发展出缔约过失责任，包括合同不成立的缔约过失责任与合同无效的缔约过失责任。缔约过失责任是指在合同订立过程中，一方当事人因违反依诚实信用原则所应负的义务，致使另一方利益受损而导致的民事责任，属于一种独立类型的民事责任，因此证券市场上出现的民事责任大体上可以划分为违约责任、侵权责任和缔约过失责任三大类型[1].尽管这几种民事责任之间有可能会出现竞合，但总体来看在产生根据、责任内容等方面都存在很大的不同。

从我国现有立法看，《注册会计师法》和《证券法》都未规定注册会计师虚假陈述的责任性质为何，但在最高人民法院发布的《1.15通知》中，第1条明确规定：所谓虚假陈述民事赔偿案件是指证券市场上证券信息披露义务人违反规定，侵犯了投资者合法权益而发生的民事侵权索赔案件。在随后颁布的《关于审理证券市场虚假陈述民事赔偿案件的若干规定》中，虽然没有直接将虚假陈述民事赔偿定性为民事侵权责任，但从该《规定》的具体内容来看，显然也认为其属于侵权责任的范畴，这似乎意味着司法实践中已经将注册会计师在证券市场上的虚假陈述定性为“民事侵权”。

应当注意到，现行《证券法》中没有对虚假陈述的利益受损方作出界定，事实上，在证券市场中，除了依赖于注册会计师作出的审计报告而进行投资判断的广大投资人之外，注册会计师的委托人同样也有可能因注册会计师的虚假陈述而导致利益受损，《注册会计师法》第42条即明确的规定“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担赔偿责任”。而《若干规定》仅适用于“在证券市场上从事证券认购和交易的自然人、法人或其他组织”[2]，并未涉及到委托人，因此可以得出如下结论：在我国的司法实践中，将注册会计师对投资者的民事责任定性为“侵权责任”，而对委托人的责任则语焉不详，但从“委托审计服务”属于“委托合同”范畴这一事实看，委托人至少可以对注册会计师提起违约之诉。

(二)学理分析

本文认为，对注册会计师民事责任性质的探讨应当区分对象的不同而分别进行。

1、注册会计师对委托人的民事责任

在证券市场上，注册会计师经常因证券的发行、上市、交易等业务活动而接受上市公司的委托出具审计报告，这样在上市公司与注册会计师之间便形成了委托审计的合同关系，该合同关系属于委托合同的范畴，上市公司是委托人，注册会计师是受托人。当注册会计师在审计过程中出现重大疏漏等审计瑕疵的情况时，其“虚假陈述”行为毫无疑问违反了委托合同的规定，应当承担违约责任。如果该违约行为还侵害了委托人的经济利益，根据《合同法》第122条关于责任竞合的规定，委托人有权在侵权之诉和违约之诉中作出选择。可见，注册会计师对委托人的民事责任是以违约责任为原则，特殊情况下会出现违约责任和侵权责任的竞合。

但以上仅是根据合同法原理作出的简单分析，我们还需要注意到委托审计合同的特殊之处：首先，注册会计师审计的对象-财务信息完全由委托人来提供和编制，注册会计师只是在依据独立审计准则和相关法律、委托合同的规定来进行审计，其难以发现财务信息中的所有问题;其次，基于证券市场上上市公司财务信息强制披露的要求[3]，委托人往往并非审计报告的使用人，广大的投资者才是真正依赖于审计报告的记载而做出投资判断，因此即使审计报告中存在虚假陈述，利益受到损害的也不是委托人。因此，在注册会计师与委托人之间很难出现违约责任和侵权责任的竞合。

2、注册会计师对其他利害关系人的民事责任

这里的“其他利害关系人”主要指证券市场上依赖注册会计师提供的审计报告做出投资判断的广大投资人，在证券市场上，他们往往是真正的弱势群体。

(1)国外的主要观点

在其他国家，普遍将注册会计师、律师、医生视为具有特殊知识和技能的群体，对于其在执业过程中给他人造成的损害所应承担的民事责任，通称其为“专家责任[4]”。尽管各国都认为专家责任不属于特别的责任类型，但对于专家责任的性质，两大法系之间存在不同观点。