二、会计信息产权的界定

由于会计信息的传递和交换过程中存在着供需双方，因而其产权的界定首先要辨明会计信息的提供方和需求方。

1. 会计信息的提供方主体。

单从会计信息的生成来看，仿佛其供方主体就是会计人员。但是，切莫忘记会计信息的作用之一就是反映管理当局的经营绩效，用以解除管理当局的受托责任，而会计人员在会计信息生成的过程中扮演的应是独立于委托方和管理当局(受托方)的中立角色。同时由于管理人员努力程度的不可观测性，所以会计信息反映的相关指标就成为委托方评价其经营业绩的主要尺度。这些特点决定了管理当局比会计人员更关注会计信息所反映的内容和结果，也必然会参与乃至干涉会计信息的生成和传递。由于会计人员可能受到管理阶层不同程度的干预，甚至在会计信息生成的过程中左右会计人员，因而将会计信息提供的主体定位于管理阶层比定位于会计人员更合理。这一点在西方研究会计准则的实证文献中屡有涉及，如Watts和Zim-merman在《确定会计准则的实证理论导论》一文中就将理解管理阶层的动机作为准则确定的实证理论的前提(Watts，and Zimmerman，1978)。另外在进行会计政策的选择时，实证会计文献认为会计选择的主体是管理阶层而非会计人员(Watts and Zimmerman，1986)。事实上，将管理阶层而不是会计人员作为会计信息提供的主体，也可以从另一个侧面得到证明：(1)对公司的财务报告审计而言，尽管由注册会计师提供审计意见，但审计委托书中要求公司的管理阶层(而不是会计人员)必须对财务报告的真实性负责;(2)从国外审计案例的分析看，一旦审计失败，如果不是由于审计人员的重大过失，那么最终对会计信息失真承担责任的正是管理阶层。

2. 会计信息的需求方主体。

所有权和经营权的分离形成了会计信息的供求关系。对会计信息的需求可以粗略地分为两类：一是对股票不公开上市交易的有限责任公司会计信息的需求，二是对股票公开上市的股份有限责任公司会计信息的需求。在第一种情况下，会计信息的需求方较易辨明，一般是少数债权人和股东，他们同时也是会计信息需求的主体(目前大多数国有企业就属于这种情况，国家作为最大的股东理所当然地成为会计信息需求的主体)，会计信息只在这些少数债权人和股东之间传播，其他人不能也无权得到这些信息。在这种情况下，会计信息可认为是一种私益物品(Private Goods)，充其量也只能算作是一种俱乐部物品(Club Goods)(张军，1994)。在第二种情况下，会计信息的需求方就比较复杂。首先，类似于第一种情况，债权人和股东仍是会计信息的主要需求者，但就股东来讲，情况要复杂得多。在公开上市交易的股份有限公司中，股权已脱离企业而单独存在，股权交易使得股东经常处于变动状态，以至很难辨明公司的股东是哪些人，最终形成所谓的委托者“虚位”。在这种情况下，任何人都有可能成为公司的股东(即所谓的潜在的投资者)，因而他们也都有权获得公司的会计信息，正是从这个意义上来讲，会计信息已经由“私益物品”演变为“公益物品”。