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中国证监会所发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》(下称《意见》),既是强化我国上市公司治理结构所采取的一项新举措,也是促进上市公司规范其运作方式的一个重要手段,它将我国的独立董事制度建设纳入了正式轨道。《意见》颁发以后,各上市公司均加快了建立独立董事制度工作的步伐并取得了相应的成效,但也存在一些需要改进的问题,本文拟从会计的视角,就独立董事制度建立与完善的有关问题做一分析和初步讨论。

(一)不同利益关系人的相机干预机制理论决定了独立董事制度形成的必然性,而其依存状态的临界点需要以有效的会计确认与会计计量为基础

20世纪80年代以来,企业所有权(含剩余索取权与控制权)具有状态依存性的理论得到进一步的发展。张维迎(1996)曾经具体地描述了企业的这种状态依存性,并提出了在不同的企业产权关系情况下的判断模型。他认为,若没x为企业的总收入,N为股东的最低预期收益率,w为应该支付工人的合同工资,r为对债权人的合同支付(本金加利息),假定x在0到x之间分布(其中x是企业最大可能的收入),工人的索取极优于债权人,这是因为工资构成企业成本的一部分,实际上在产品售出之前就已经支付,因而,其具有索取权。那么,所有权的依存性为:当w+r+N≥x≥w+r时,股东是企业所有权的控制者;经营状况良好,股东不会干预;经营状况异常时,股东会干预。当 w≤x< w+r时,债权人是企业所有权的控制者;债权人需要有优先的求偿权。当xw+r+N时,经理就是企业所有权的实际控制者。从上可见,在不同的经营情况下,需要对可能出现不断变换控制态势的情况进行制约,即有必要建立一种内在的监督机制,独立董事制度的建立正是缘于这种内在的需要。在实际工作中,上述所列示的企业各种状态依存性临界点的确定,就需要会计部门在对经营过程与结果进行确认和计量的基础之上,以其所提供的有效会计信息为基本依据做出相应的决策。

(二)企业的团队生产理论决定了独立董事制度在企业内部地位的客观性,而其监督成本与监督绩效的测算必须以可靠而且相关的会计信息为条件

企业的主流契约理论认为:“企业乃‘一系列合约的联结’(文字的和口头的,明确的或隐含的)”(张维迎,1995)。在科斯理论的指导下,阿尔钦和德姆塞茨(Alchian,Demsetz,1972)将研究的重点从使用市场的交易费用转移到解释企业内部结构的激励问题(即监督成本)上,提出了团队生产理论,并提出了道德风险与监督成本问题。他们认为,企业是一种“团队生产”的方式,最终产出物是一种共同努力结果的集合性体现,由于每个成员的贡献不可能精确地去计量,因此,现实中也就不可能按照每个人的真实贡献去支付报酬,这就导致出一个“偷赖”的问题,即团队成员缺乏努力工作的积极性,为了规避这种行为,就必须让部分成员专门从事监督其他成员的工作。因此,独立董事制度的建立也正是团体生产理论的一种运用。但是作为一种监督机制,就需要支付监督成本,同时也会形成相应的监督效益。而建立在合约基础上的这种监督成本与监督效益是否匹配的测算,更需要以可靠而且相关的会计信息为条件。

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