审计契约从内部看,是会计师事务所的合伙人之间以及合伙人与雇员之间关于具体审计业务的契约安排;从外部看,审计契约是注册会计师与不同利益主体对彼此关系的约定,它包含正式契约和非正式契约两个方面。正式契约是指,注册会计师与特定相对人(包括大股东、债权人、经营者等)形成的直接审计委托关系。注册会计师对特定相对人承担契约责任,并由法律、行业规则来规范,因此是一种正式的契约。非正式契约是指,注册会计师与不特定相对人(包括小股东、潜在投资者以及其他会计信息使用者)形成的非直接进行的审计业务委托关系。注册会计师与非特定相对人的关系是通过与股东之间的协议(或者交易习惯、市场规则等)来间接约束的,因此是一种非正式契约。

2.培育CPA声誉机制

注册会计师与特定相对人的正式契约使得审计者对他们产生了经济依赖,会削弱审计独立性;但是,注册会计师与不特定相对人之间的非正式契约安排,又是关于注册会计师未来收益的重复博弈,能支持审计独立性。表面上看,特定相对人是强势利益主体,而不特定相对人是弱势利益主体,但是如果弱势利益主体的权益得不到维护,他们会通过声誉机制影响强势利益主体对注册会计师的选择。如果注册会计师丧失了审计独立性就得不到不特定相对人的信任,不能提高交易效率,最终会失去审计业务。因此,注册会计师有动机自觉保持独立性,否则声誉受损后就会失去审计业务。

正式契约影响着审计者的即时经济收益,非正式契约影响审计者的未来经济利益。从长远看,审计者有动机考虑弱势主体的利益,有保持审计独立性的动机。同时,成熟的市场制度、健全的法律体系和完善的行业规则会形成第三方力量,加强对不特定相对人的保护,约束市场参与人(包括审计者)的机会主义动机,从而使得力量的均衡朝着有利于加强审计独立性的方向发展。要发挥声誉机制应有的作用,主要还得建立信誉体系和司法救济体系,一方面使审计者的声誉成为公共信息,向市场公开审计者的执业情况(包括惩戒、诉讼等情况),进而影响审计市场对审计者的选择;一方面为利益主体配置司法救济制度,这样当弱势利益主体利益受损时,可以通过司法救济追究审计者的法律责任。

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