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2011年CPA考试会计易混易错考点辨析

一、资产账面余额与账面价值的区别
　　资产账面余额就是资产的历史成本，而资产账面价值是资产账面余额扣除了累计折旧、累计摊销以及减值准备等金额后的净额。资产账面余额与资产账面价值可能相等，也可能不相等。（1）资产账面价值与资产账面余额相等。比如，银行存款账面余额与账面价值相等；库存现金的账面余额与账面价值相等。（2）资产账面价值与账面余额不等。资产账面价值与资产余额不等，主要居于三个原因：一是资产因使用发生了价值减损，二是资产发生了减值，三是考虑了货币的时间价值。常见的账面价值与账面余额不等的情形归纳如表1。
　　［例１］说明长期应收款账面价值与账面余额的关系
　　甲公司2011年1月1日销售一台大型设备给乙公司，售价为3000万元，分别在2011~2012年末等额收取。按照税法规定，在约定收款日期按约定的收款金额开出增值税专用发票，并收取增值税税款；该设备的成本为1600万元。则2011年1月1日确认的收入为长期应收款的现值，假设折现率为6%。甲公司账务处理如下（单位：万元）：
　　（1）2011年1月1日销售时
　　长期应收款现值＝1000÷（1＋6%）＋1000÷（1＋6%）2＋1000÷（1＋6%）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（万元）。
　　长期应收款3000万元与收入2673.02万元之间的差额326.98万元计入“未实现融资收益”，相当于在销售日甲公司为乙公司代垫资金2673.02万元，按市场利率6%收取利息，三年应收利息为326.98万元。
　　借：长期应收款（本+息）3000
　　贷：主营业务收入（本金）2673.02
　　未实现融资收益（利息）326.98
　　借：主营业务成本1600
　　贷：库存商品1600
　　（2）2011年12月31日
　　收取货款
　　借：银行存款1170
　　贷：长期应收款1000
　　应交税费——应交增值税（销项税额）170
　　确认2011年利息收入
　　借：未实现融资收益 160.38
　　贷：财务费用（利息收入）160.38
　　各年利息收入计算过程见表2。
　　2011年12月31日长期应收款账面价值=长期应收款账面余额（3000－1000）－未实现融资收益（326.98－160.38）=2000－166.6=1833.4（万元）。
　　假设2011年末该长期应收款计提坏账准备100万元，则2011年12月31日长期应收款账面价值=长期应收款账面余额2000－未实现融资收益166.6－坏账准备100=1733.4（万元）。
　　二、负债账面余额与账面价值的区别
　　负债账面余额就是负债账户的账面余额，在一般情况下，负债账面价值与负债账面余额相等，比如应付账款账面价值等于其账面余额。但是，在考虑了货币时间价值后，负债账面价值不等于账面余额。常见的账面价值与账面余额不等的情形归纳如表3。
　　［例２］说明长期应付款账面价值与账面余额的关系。
　　甲公司2011年1月1日从乙公司购入大型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，大型机器的总价款为1000万元，分3年支付， 2011年12月31日支付500万元，2012年12月31日支付300万元，2013年12月31日支付200万元。按照约定付款日期支付增值税；假定折现率为6%。则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
　　（1）2011年1月1日
　　计算总价款的现值作为固定资产入账价值
　　2011年1月1日的现值＝500÷（1+6%）+300÷（1+6%）2+200÷（1+6%）3=471.70+267.00+167.92=906.62（万元）
　　总价款与现值之间的差额作为未确认融资费用，即未确认融资费用＝总价款1000－现值906.62＝93.38（万元）。
　　借：固定资产（本） 906.62
　　未确认融资费用（息） 93.38
　　贷：长期应付款（本＋息）1000
　　（2）2011年12月31日
　　支付货款
　　借：长期应付款（本＋息）500
　　应交税费——应交增值税（进项税额）85
　　贷：银行存款585
　　确认2011年利息费用
　　借：财务费用 54.39
　　贷：未确认融资费用54.39
　　各年利息费用计算过程见表4。
　　2011年12月31日长期应付款账面价值=长期应付款账面余额（1000－500）－未确认融资费用（93.38-54.39） =500-38.99=461.01（万元）。

［例３］说明应付职工薪酬账面价值与账面余额的关系。
　　翠花是甲公司的一名员工，在2010年12月31日内部退休，将于2015年12月31日正式退休。假设在每年年末甲公司应支付翠花内退工资和福利5万元，并假定折现率为6%。则甲公司会计处理如下（单位：万元）：
　　（1）2010年12月31日
　　应付职工薪酬现值=5÷（1+6%）+5÷（1+6%）2+5÷（1+6%）3+5÷（1+6%）4+5÷（1+6%）5=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07（万元）。
　　借：管理费用 21.07
　　未确认融资费用 3.93
　　贷：应付职工薪酬25
　　2010年12月31日应付职工薪酬期末账面价值=应付职工薪酬账面余额25-未确认融资费用3.93=21.07（万元），在2010年年末资产负债表中，应列示应付职工薪酬21.07万元。
　　（2）2011年12月31日
　　支付内退工资和福利
　　借：应付职工薪酬5
　　贷：银行存款5
　　确认2011年利息费用
　　借：财务费用 1.26
　　贷：未确认融资费用1.26
　　各年利息费用计算过程如表5。
　　计算应付职工薪酬账面价值
　　2011年12月31日应付职工薪酬账面价值=应付职工薪酬账面余额（25－5）－未确认融资费用（3.93－1.26）=20－2.67=17.33（万元）。
　　其余各年略。
　　三、各种资产盘盈、盘亏的会计处理区别
　　资产在使用或存储过程中，有时会发生盘盈和盘亏。盘盈、盘亏的会计处理方法归纳如表6所示。
　　四、土地使用权的会计处理
　　我国土地所有权在城镇由全民所有，在农村由集体所有，使用土地的单位不能拥有土地所有权，只拥有土地使用权。企业应根据土地使用权取得的途径和用途采取不同的会计处理方法。土地使用权的会计处理方法归纳如表7所示。

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