(3)德国承认法人虚拟说，并且从1977年到2000年一直实行完全归集抵免制。即公司利润先要缴纳公司所得税，在分配税后利润时，对股东需要缴纳的个税，已征收企业所得税的部分可以免税。这就使得股息税负完全取决于股东适用的个税税率，很好地解决了股息重复征税的问题。但德国在2000年的税制改革中，却放弃了这种理论上较完美的股息所得税制，结合其实际情况转而实行股息部分免税的方法，回归了较为简单但是效率较高、课税成本较低的税制。这种改革也是股息所得税不同理念灵活运用的例证。

由以上英、美、德等国股息所得税征收的理论依据可以发现，不同的税法理念是各国采用不同股息所得税的初衷，而随着经济发展和征税的实际要求，各国不是一味坚持最初的理念，而是灵活运用，选择在公平和效率方面能够兼顾并且在技术上行得通的方法。这种股息所得税治税思想的变化也体现出英、美、德等发达国家在股息所得税改革中所关注的问题。即，股息税制的制定应当考虑如何正确处理效率和公平的矛盾。具体而言，美国对股息实行古典法征税，主要是侧重税收公平的思想。因为股息所得纳入个人的综合所得，然后按个人所得税的累积税率征税，有利于体现税收横向公平思想;而反过来则不利于股票筹资，导致融资结构扭曲，会损害经济效率。而美国在 2003 年实施的股息税改革，对股息单独制定一个较低的个税税率，又表明其更加注重税收效率的思想。英国股息税改革也体现了税收公平的思想，主张消除股息重复征税，体现公平性。而其归集抵免率不断下调，又是重视税收效率思想的体现。德国则停用归集抵免法，实行股息部分免税，这也是重视税收效率思想在改革中的清晰体现。综上所述，各国的股息所得税改革实质上都是从重视公平转向重视效率，不同之处在于突出效率的同时对公平的兼顾程度能有多大，正如英国还是很注意股息所得税的公平，而美国和德国改为修正的古典制，则是更重视税收的效率一论文联盟http://wWw.LWlM.cOM样。

4英美德股息所得税改革的借鉴意义

英、美、德的股息所得税制度是世界上最常见的3种股息所得税形式，很富有代表性，其股息所得税改革的经验对于我国证券投资所得税改革具有重要的借鉴意义。

(1)股息所得税改革必须坚持重视效率并兼顾公平的原则。股息所得涉及重复征税，导致它的税负往往较重，资本成本也高于债券和留利。因此进行股息所得税改革，首先要使股票资本成本降低。英、美、德的股息所得税改革都是侧重于经济效率这个原则，“效率为主、公平为辅”正在成为股息税制改革的主题。因此，我国的股息税制改革也要贯彻这一原则，侧重提高股息所得税的经济效率，更好地繁荣国内证券市场。(2)股息所得税改革要重视简化税制以提高税收的行政效率。股息所得税改革必须注重简化税制、提高行政效率，这正成为股息税制改革的又一重要趋势。美国给予股息单独低税率和德国股息税废止归集抵免制，都说明税收成本受到了越来越多的重视。例如德国改革归集抵免制的原因在于政府财政负担过重，这是因为抵免的税收会直接减少政府收入，抵免程度越高，政府财政压力越大，而且归集抵免制实施上太复杂，税务部门的行政管理成本和纳税人纳税成本都很高，这必将造成行政效率低下。所以德国会简化税制，实行简单而高效的方法。由此可见，理论的纯粹性正逐步淡化，制度的实用性却在不断增强，税制简化已成为税制改革的重要趋势，而这正是我国在股息所得税制度改革中应该遵循的方向。

(3)股息所得税改革要保证与国际接轨。归集抵免法是20世纪70-90年代股息税改革的主要方向，而这个理论上最完美的方法却正遭到越来越多的质疑。由于归集抵免法对居民收到的股息会给予抵免，而非居民收到的股息却不允许抵免，这种规定显然有悖于鼓励跨国投资活动的做法。2004 年欧盟法院就芬兰不允许芬兰居民从瑞典公司获得的股息进行抵免，判处其违反欧盟宪法。这一判决导致欧盟范围内实施归集抵免制的国家不得不重新审视归集抵免法的合理性，德国便是其中之一。虽然英国仍坚持此制度，但其承受的国际论文联盟http://wWw.LWlM.cOM压力也越来越大，所以也正考虑是否进行改革。一般说来，修正的古典法正受到越来越广泛的认同，它和股息部分免税法一样，正在成为股息税改革的主要方向。因此，我国在股息税制改革中必须要注意与国际接轨，协调处理国际间股息所得税，保证其利益分配。

综上所述，英、美、德股息所得税改革的方向基本相同，都不再刻意追求理论的纯粹性和单一性，而是一方面对股息存在的重复征税给予一定的税收优惠，另一方面又考虑到税收成本不能完全免除重复征税，尽量在保证公平和效率的基础上实施简单有效的股息税制度。这些经验都值得我国在证券所得税体制改革过程中加以借鉴。

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