三、转型之后话转型

从国际经验来看，增值税的适用范围极其广泛，基本涵盖了所有货物和劳务领域。①以法国为例，二战结束后，法国开始改革国内商品税制。1948年，法国政府开始允许生产企业制造商品时扣除中间投入物，然后再对产成品收税，此即增值税的雏形。1954年，法国政府将税前扣除范围扩大到了固定资产已纳税款，消费型增值税正式诞生。同时，也宣告了营业税的终结。不久，法国政府将增值税的调节范围从工业扩大到了商业、服务业、交通运输业、农业等各个行业。至此，法国建立起了一套系统的、彻底的消费型增值税。从法国增值税的实践来看，呈现出诸多优越之处，比如税基宽广、抵扣彻底、衔接严密，并且符合税收中性原则。法国增值税制改革的成功经验，对其他国家增值税制的构建和改革产生了重要影响。

从2009年1月1日开始，我国全国范围内开始统一实行消费型增值税。尽管抵扣购进固定资产进项税额可以大大降低企业技术革新的成本，但却难以全面彻底激活消费型增值税的潜在优越性。(1)新的消费型增值税主要适用于生产领域，但是，广大交通运输业、邮电通信业、金融业、服务业、建筑安装业等企业则继续缴纳营业税，无法享受到消费型增值税带来的好处。(2)尽管生产出口企业扩大了抵扣范围，但是，对于劳务出口(尤其是提供劳务的人员在境内，而劳务出口到境外的情况)则依旧要缴纳营业税。(3)在生产制造业内部，消费型增值税彻底解决了对固定资产的重复征税问题。但是，对于征收营业税的广大第三产业企业而言，由于不能抵扣购进固定资产的进项税额，事实上仍然存在重复征税问题。

因此，可以得出一个初步的结论：新的消费型增值税制具有重大积极意义，但是其本身蕴含的巨大优越性没有得到充分释放。其原因在于我国现行流转税制结构设计不科学。具体而言，就是增值税和营业税并驾齐驱的税制结构，由于彼此相对孤立，加上二者调整范围有别、征纳方式迥异、抵扣衔接断裂，共同限制了消费型增值税的潜在优越性充分释放。

首先，关于调整范围。营业税是针对提供营业税应税劳务(交通运输业、建筑业、金融保险业、文化体育业、娱乐业和服务业)、转让无形资产、销售不动产的单位和个人的营业额征收的一种间接税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人的增值额征收的一种间接税。从理论上讲，增值税可以抵扣进项环节的已纳税金，从而有助于实现税收中性的理想，明显优于营业税。因此，欧洲以及世界上绝大多数实行增值税的国家，增值税都是对商品和劳务共同征收的。但是，我国1994年生产型增值税制和2009年消费型增值税的课税对象相同，都是主要对商品征收增值税。而对劳务则主要征收营业税。这就意味着，即使是目前的消费型增值税，其对第三产业的积极影响也是有限的。

其次，关于征纳方式。增值税的课税对象是当期增值额，理论设计初衷是不重复征税。但是，在生产型增值税时代，由于巨额固定资产进项税额不允许抵扣，对增值税纳税人重复征税现象严重，加上税率偏高，其税负相对偏重。而营业税的课税对象则是减除了一定费用之后的营业额，且税率相对偏低。因此，如果是购进固定资产的同一纳税人的同一笔经济收入，缴纳增值税，税负将明显重于缴纳营业税。所以，较增值税制度而言，营业税对第三产业还是起到了一定的鼓励和促进作用，而将某些销售增值税应税商品的纳税人认定为营业税纳税人也就成论文联盟http://wwW.LWlm.cOM为当时的一项税收优惠政策。①但是，在消费型增值税背景下，由于无法税前抵扣购进固定资产已纳税金，营业税原先的相对优越地位被削弱了，极有可能对第三产业起到消极影响。

最后，关于抵扣衔接。增值税_的最大价值就是可以对前一环节已纳增值税税金实行税前抵扣，从而从根本上杜绝了重复征税。因此，实行增值税的大多数国家都把增值税从加工制造业延伸到农业、第三产业。目前，我国消费型增值税仅仅是在生产型增值税既定的课税对象内部实现了彻底抵扣，而增值税和营业税之间仍不能全面相互抵扣。诚如有关专家指出的，经济生活中，商品和劳务的流动往往是相互交叉的，增值税实行购进抵扣制度，营业税则不实行购进抵扣制度，这必然会在抵扣问题上引起一些混乱，而且这项政策最大的危害则在于它极大地限制了我国技术开发企业的发展，最终必然延缓我国国民经济转变增长方式战略的实施。

所以，即使是2009年《增值税暂行条例》为代表的消费型增值税，也难以彻底释放出其应有的对国民经济(尤其是第三产业)的强大促进作用。从这个意义上讲，在增值税制转型的税改路上，2009年具有里程碑意义，但绝不是转型的最终结果。

四、再转型的未来

就我国流转税制改革大方向而言，2009年消费型增值税只是在1994年增值税内部实现了从生产型向消费型的转变，更深层面上的增值税转型将在重新划定增值税和营业税调整范围、探讨二者抵扣衔接等问题上展开。

观察其他国家的经验，欧洲以及世界上绝大多数实行增值税的国家，增值税对商品和劳务共同征收。其结果就是取消营业税，比如法国。我国也曾设想过类似方案。但是，正如有关学者指出的，由于客观条件限制，1994年税制改革最终选择了增值税、营业税并存的模式。新税制虽然克服了此前产品税重复征税的弊端，但是对劳务领域保留了营业税，继续允许对劳务重复征税，这就使得劳务领域税负总体高于商品领域，这与我们加快发展第三产业的国策显然是相悖的，其结果是我国产业结构调整战略中，增加第三产业比重的目标始终无法按规划实现。

因此，我国增值税的彻底转型必然要从外围牵扯到营业税的改革，其理想模式当然是增值税大举向营业税现有调整领域扩张、甚至取代营业税。但是，由于增值税和营业税调整范围不同，它们对中央和地方财政的贡献亦有所不同，改革必然会导致中央和地方财政收入格局的再次调整。①所以，应当将增值税转型置于“分税制”背景下来思考，而从改革的难易程度出发，又可以有以下两种路径选择。

路径之一：分税制背景下的“大改革”。首先，全面反思1994年我国分税制改革的经验和不足，在新的历史条件下适当调整中央和地方财税关系。在此基础上，探讨增值税全面取代营业税的可能性，适当提高地方财政在增值税收入中的共享比例，并对第三产业设计必要的税收优惠政策。但是，鉴于增值税改革势必对整个国民经济的现有发展轨迹产生深刻影响，中央政府始终保持了极度的谨慎态度。⑦因此，估计即使是未来全国人大立法规划中的《增值税法》也恐怕难以一步到位实现上述目标，增值税改革仍有可能分阶段展开。

路径之二：流转税框架内的“小改革”。继续坚持1994年分税制确定的中央和地方财政收入模式，增值税再转型改革主要从内部完善和外部衔接两个层面展开，改革难度相对较小，容易实现突破。就内部完善而言，当务之急是抓紧探讨融资租赁业增值税转型配套制度建设。2008年12月8日，国务院办公厅发布了《关于当前金融促进经济发展的若干意见》(国办发[2008]126号)，其中专门提出“结合增值税转型完善融资租赁税收政策”。这就意味着，中央已经注意到增值税转型背景下融资租赁业的特殊处境。关于融资租赁行业增值税转型的具体技术措施，业内人士普遍认为，通过融资租赁方式购进固定资产的企业可通过两个途径实现抵扣：(1)经融资租赁公司出具相关证明，出卖人直接向承租人开具增值税专用发票，承租人根据增值税专用发票抵扣进项税额。(2)出卖人可根据出租人(融资租赁公司)的要求在增值税专用发票备注栏内注明货物的所有权，经税务机关确认后，允许承租人据此抵扣进项税额。就外部衔接而言，积极探索增值税和营业税之间抵扣衔接的范围。目前我国增值税制的突出缺陷是，没有将与货物交易关系密切的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务业纳入增值税的调整范围，客观上限制了增值税通过“环环相扣”抵扣链条发挥的避免重复征税的优点，同时也削弱了通过增值税监管相关经济活动的作用。比如，由于建筑安装业没有纳入增值税调整范围，建筑安装企业外购建筑材料索取发票的积极性就不高，这就导致建筑安装业成为税务监管中的一个薄弱领域。此外，在抵扣链条“中断”处也容易就税负和税收管辖权发生争议，而已纳增值税货物进入营业税的征收环节时由于不能抵扣增值税，客观上仍存在重复征税问题。因此，扩大增值税和营业税对接的抵扣范围应当成为我国下一阶段增值税转型的核心课题。从完善税制的角度来说，下一阶段增值税转型改革应当先将与货物交易关系密切、对抵扣链条完整性有直接影响的建筑安装业、交通运输业和电信业划归增值税调整，其他劳务服务业可以暂时继续征收营业税，以适当控制增值税改革对地方财政收入的消极影响。同时，还应当考虑加大地方财政在增值税共享分配中的比例，改革财政转移支付制度和财政补贴制度，以推动增值税改革的继续发展。

如果将视野从流转税论文联盟http://wwW.LWlm.cOM转移到我国整个税制结构，彻底的消费型增值税转型一定还要延伸到一个特殊的领域——农业。考察发达国家税制，普遍不对农业制定专门税种，没有类似农业税的税种，农民和其他市场经济主体一样按照经济活动属性分别缴纳增值税、个人所得税等相关税收。而在我国实行农业税的时代，农民向国家缴纳的税收主要是农业税。对农民和农业单独设计封闭的农业税至少有两大弊端：一是加重了农民负担;二是割裂了农业与其他经济行业在市场经济中的正常联系。所以，从这个意义上讲，取消农业税只是完成了农业税制改革的重要一步，接下来要做的工作就是要借鉴发达国家的经验，将农业彻底纳入我国市场经济体制。可以设想，如果农业也完全纳入增值税的调整范围，并给予一定的税收优惠政策，农产品按照增值税制的内在规律对外购固定资产和流动资产实行税前抵扣，这将彻底减轻农业生产成本，进而提高农民收入，势必极大地推动我国农业集约化生产模式进程的步伐，对国民经济将产生不可估量的深远影响。而从增值税的角度而言，由于消费型增值税在我国所有货物和劳务领域的畅通无阻，增值税转型也将最终完成，增值税在我国流转税制中的地位将更加牢固，真正成为调节市场经济的灵魂。

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