二中央与地方税收立法权的划分

著名法学家凯尔森从法学的角度区分了集权与分权的概念。他认为，集权法律秩序的概念意味着它的所有规范在其延及的全部领土上都是有效力的，即它的所有规范都具有同样的空间效力范围。分权的法律秩序是由具有不同空间效力范围的规范组成的，其中某些规范对全部领土是有效力的——否则这一领土就不是一个单一秩序的领土;而其他规范只对该领土不同部分才有效力。那些对全部领土有效力的规范称为中央规范，只对该领土的某一部分有效力的规范称为分散的或地方规范。法律秩序的集权和分权可能在数量上有不同的程度。集权或分权的程度取决于那个秩序的中央和地方规范的数目和重要性的相对比例[4]。由此可以认为，中央与地方实行分权，地方拥有相应的立法权是一个必不可少的条件。同理，中央与地方税权划分，必须首先进行税收立法权的划分。

分税制的直接结果是依法划分了中央税与地方税。中央税与地方税的划分，既是理顺中央与地方财政分配关系的一种有效方式，同时，又是作为划分中央税权与地方税权的主要依据。依此为据，就是按税种来划分税收立法权。中央税由中央立法，这是确定无疑的，因为没有哪个国家由地方就全国事项进行立法;而地方税则既可以由中央立法，也可以由地方立法，还可以部分由中央立法，部分由地方立法。因此，中央与地方税收立法权划分的核心，是地方是否享有地方税收立法权或者享有多大程度的地方税收立法权。如果地方对地方税没有立法权，那么，就不存在中央与地方税收立法权的划分问题，这种方式可以称作集权式的税收立法权的划分模式。如果地方对地方税有完全的立法权，则是一种完全分权模式下的中央与地方税收立法权的划分模式。如果地方对地方税拥有部分立法权，中央也对一些地方税行使立法权，这种方式可称作是集权与分权相结合的税收立法权划分模式。

因为税收立法权是依法决定税法的构成要素的权力，因此，中央与地方税收立法权的划分也可以按税法构成要素决定权的划分而进行。中央税的税法构成要素决定权力应归属中央，而地方税的税法构成要素的决定权既可以归中央，也可以归地方，还可以部分归中央，部分归地方。相应地，税收立法权划分模式就表现为集权､完全分权､集权与分权相结合几种方式。与按税种划分立法权的方式相比，按税法构成要素来划分中央与地方的税收立法权，常常是一种辅助方式。大多数实行中央与地方税收立法权分权的国家，对多数税种按其属于中央税或者地方税而分别将立法权划归中央或地方;对个别税种，如果采用集权与分权相结合方式划分税收立法权，则必然要按税法构成要素进行，即由中央决定具体税种税法构成要素的主要内容，由地方决定其他一些构成要素。如果不按税法构成要素来使中央与地方共享某一种税的税收立法权，那么，就会出现中央与地方对同一地方税分别立法的情况，造成法律冲突。因此，按税法构成要素划分税收立法权，既能保障中央与地方在必要时共享某些税收立法权，又能避免法律的冲突。

地方拥有税收立法权，就拥有开征､停征､免征相应地方税收的权力，并有权通过确定税收规模､选择税制结构､设置具体的税制要素等手段实现税收的职能，而且掌握地方税收的征收管理权。在一定意义上讲，税收立法权就是征税权。地方政府拥有税收立法权，这是地方政府依法获得稳定财政收入，保障地方政府的相对独立地位，实现地方政府职能的一种有效手段。若中央完全掌握税收立法权，就可以通过单方面立法改变原有的税收分配格局。

地方缺乏税收立法权，在一定程度上会使地方政府通过扩大收费或其他手段筹集财政收入，税收法定原则就起不到约束地方政府收费行为的作用。如在我国目前正处于转轨时期的情况下，一些地方政府出于地方利益的考虑，在没有税收立法权的情况下，一方面擅自变更税法的构成要素，随意扩大征税范围或减免税，另一方面扩大收费范围，以费挤税。这些做法避开了税收法定主义原则的约束。因此，如果地方政府具有税收立法权，作为财政收入主要来源的税收必须通过税收立法､税收执法和税收司法予以实现，它就必须遵守税收法定主义原则。虽然地方政府乱收费或不依法征税不一定是地方政府缺乏税收立法权所造成的，但如果地方政府拥有一定的税收立法权，那么，其筹集财政收入的主要做法必然受到税收法定主义原则的约束，它有助于解决地方政府乱收费和随意减免税或征收过头税的问题。

地方拥有税收立法权，使地方政府享有了根本性的税权，那么，这是否会造成地方政府滥用其税收立法权呢?宪政制度的一个隐含前提条件为:政府是必不可少的恶，因此要用宪政制度对政府施以必要的约束。地方税收立法权也同样受到多种因素的制约，因此，法治国家很少出现地方政府滥用税收立法权的情况。这些限制因素主要有:一是宪法和法律对地方税收立法权的限制。宪法作为国家的根本大法，具有最高的法律效力。税收基本法对税收的基本原则､基本事项､基本程序都作出规定。宪法和税收基本法必然要对地方的税收立法权作出规定，地方税收立法权的行使不得违背宪法､税收法律的规定。二是司法权对地方税收立法权的制约。司法权对立法权有限制作用。汉密尔顿早就指出:法院就是行使限制､监督立法机关权力的合适的机关，对实施限权宪法尤为重要。税收立法权是立法权的一项主要内容，司法权对税收立法权同样具有限制作用。在美国的宪法发展史上，发生过不少涉及司法权对州税收立法权的限制的判例。三是民主制度对地方税收立法权的限制。自英国的《自由大宪章》确立了“无代表则无税”原则以来，征税须经由人民代表所组成的代表机关的同意成为民主制度对征税权的限制的主要途径。分税制与民主制度有着特殊的关系。“分税制与民主法制等政治制度的关系非常密切……分税制是中央与地方各级国家机构之间通过法律形式民主分配税源的制度。民主的基础在地方，中央与地方分税的主要矛盾也在地方……没有一定的民主与法制制度基础，不可能建立真正的分税制。”[5]地方立法机关由地方选民选出的代表组成，这些代表来自当地，熟悉当地情况，与当地的利益切身相关，因此，它所制定的地方性法规可以最直接地､最充分地体现人民性和民主性，对地方的立法权的正确行使最为有利，当然也能有效地防止税收立法权的滥用。