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第二节 债务重组的会计处理
组合方式
以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况：
1.债务人以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。
债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债务重组损失。
2.现金+债务转为资本
债务人以现金、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。
债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债务重组损失。
3.非现金资产+债务转为资本
债务人以非现金资产、债务转为资本两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额为债务重组利得。非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。
债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债权重组损失。
4.现金+非现金资产+债务转为资本
债务人以现金、非现金资产、债务转为资本三种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额作为债务重组利得;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益;股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积。
债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值，以及已提坏账准备的差额作为债权重组损失。
5.资产+债务转为资本+延期还款
以资产、债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将来应付金额进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本(或实收资本)的差额作为资本公积;非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。
债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。
注：混合重组主要应注意入账的顺序：现金——非现金资产——债务转为资本——延期还款。
【例7】A企业和B企业均为增值税一般纳税人。A企业于20×4年6月30日向B企业出售产品一批，产品销售价款1 000 000元，应收增值税额170 000元;B企业于同年6月30日开出期限为6个月的票面年利率为4%的商业承兑汇票，抵充购买该产品价款。在该票据到期日，B企业未按期兑付该票据，A企业将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至20×5年12月31日，A企业对该应收账款提取的坏账准备为5 000元。B企业由于财务困难，短期内资金紧张，于20×5年12月31日经与A企业协商，达成债务重组协议如下：
(1)B企业以产品一批偿还部分债务。该批产品的账面价值为20 000元，公允价值为30 000元，应交增值税额为5 100元。B企业开出增值税专用发票，A企业将该产品作为商品验收入库。
(2)A企业同意减免B企业所负全部债务扣除实物抵债后剩余债务的40%债务，其余债务的偿还期延至20×6年12月31日。
根据上述资料，B企业和A企业应作如下账务处理：
(1)B企业的账务处理
①计算债务重组时应付账款的账面余额=1170000+1170000×4%÷2=11700000+23400=1 193 400(元)
②计算债务重组后债务的公允价值=[1 193 400—300 000×(1+17%)]×60%=(1 193 400—35 100)×60%=694 980(元)
③计算债务重组利得
应付账款账面余额 1 193 400
减：所转让资产的公允价值 35 100
重组后债务公允价值 694 980
债务重组利得 463 320
④会计分录
借：应付账款 1 193 400
贷：主营业务收入 30 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 5 100
应付账款——债务重组 694 980
营业外收入——债务重组利得 463 320
借：主营业务成本 20 000
贷：库存商品 20 000
(2)A企业的账务处理
①计算债务重组损失
应收账款账面余额 1193 400
减：受让资产的公允价值 35 100[30 000(1+17%)]
重组后债权公允价值 694 980[(1 193 400—35 100)×60%]
坏账准备 5000
债务重组损失 458 320
②会计分录
借：库存商品 30 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 5 100
应收账款 694 980
坏账准备 5 000
营业外支出——债务重组损失 458 320
贷：应收账款 1 193 400代位权与撤销权(P279)
1、代位权：欠缴税款的纳税人“怠于”行使其到期债权，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》的规定行使代位权。
2、撤销权：欠缴税款的纳税人“因放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该”情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》的规定行使撤销权。
【教材例题1】甲企业欠缴税款20万元，税务机关在多次催缴无效的情况下，对该企业账簿资料进行了检查，发现该企业账户上确实无钱可付，但甲企业放弃了乙企业应付的一笔刚刚到期的20万元货款。经了解，乙企业完全有偿债能力。分析税务机关可以采取何种措施追缴甲企业欠缴的税款，维护国家税收权益。
解析：根据法律规定，税务机关可以行使撤销权，请求法院撤销甲企业放弃债权的行为。
【教材例题2】前例中，如果乙企业欠付的货款早已到期，而甲企业从未向乙企业追讨过欠款，分析税务机关可以采取何种措施追缴甲企业欠缴的税款，维护国家税收权益。
解析：税务机关可以向法院提出请求，以税务机关的名义代替甲企业行使该债权，向乙企业追要这笔货款(代位权)。
3、税务机关行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
【例题】对欠缴税款且怠于行使到期债权的纳税人，税务机关依法行使代位权后，可以免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任( )。(2002年)
答案：×
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