【例5】下列关于自行建造固定资产会计处理的表述中，正确的是( )。(2009)
A.为建造固定资产支付的职工薪酬计入当期损益
B.固定资产的建造成本不包括工程完工前盘亏的工程物资净损失
C.工程完工前因正常原因造成的单项工程报废净损失计入营业外支出
D.已达到预定可使用状态但未办理竣工决算的固定资产按暂估价值入账
【答案】D
【解析】选项A，为建造固定资产支付的职工薪酬符合资本化条件的，应该计入建造固定资产的成本。选项BC，应该记到建造成本中。
(2)出包方式建造固定资产
出包工程主要有2个步骤：支付工程进度款和完工转固：
①企业应按合理估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。
②工程完成时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”等科目。
3.关于提取安全生产费的会计处理
按照《企业会计准则解释第3号》的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。提取安全生产费时，借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目。
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备，即借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，即借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
【例6】说明安全生产费的会计处理
甲公司为煤矿生产企业，2010年6月按照生产数量等应计提安全生产费80万元;购置不需要安装的安全防护设备40万元(不含税)，增值税额6.8万元;支付安全生产检查费10万元。甲公司会计处理如下：
(1)计提安全生产费
借：生产成本 800000
贷：专项储备——安全生产费 800000
(2)购入设备
借：固定资产——安全设备 400000
应交税费——应交增值税(进项税额)68000
贷：银行存款 468000
借：专项储备——安全生产费 400000
贷：累计折旧 400000
(3)支付安全生产检查费
借：专项储备——安全生产费 100000
贷：银行存款 100000
请考生注意，这是今年教材新增加的内容，考小题的可能性较大。
4.融资租入固定资产
租赁分为经营租赁和融资租赁;在融资租赁下，应把租入固定资产视同自有固定资产处理：
(1)租入资产时，视同自有资产入账
根据实质重于形式原则，必须将融资租入资产视同自有资产入账。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
【例7】2008年12月25日甲公司与乙公司签订租赁协议，从2009年1月1日起甲公司从乙公司租入一台全新的生产设备，设备的可使用年限为3年，设备的原账面价值400万元，公允价值为400万元。双方协商，租期3年，每年在年末支付租金150万元。到期时，预计设备的公允价值为20万元，甲企业担保的资产余值为0万元。到期时，设备归还出租方。本租赁合同属于不可撤销合同。已知出租人租赁内含利率为8.33%，作为计算现值的折现率。
2009年1月1日租入设备时：
最低租赁付款额现值=[150/(1+8.33%)+150/(1+8.33%)2+150/(1+8.33%)3]=138.47+127.82+117.99=384.28(万元)
租赁开始日租赁资产公允价值为400万元，最低租赁付款额的现值为384.28万元，根据孰低原则，租入资产的入账价值为384.28万元;在2009年1月1日账务处理如下：
借：固定资产——融资租入固定资产 384.28
未确认融资费用 65.72
贷：长期应付款——应付融资租赁款 450
(2)初始直接费用
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
假设为租入该设备发生手续费、律师费等初始直接费用共10.72万元，全部用银行存款支付。会计处理如下：
借：固定资产——融资租入固定资产 10.72
贷：银行存款 10.72
即固定资产原价为395万元(384.28+10.72)。
(3)未确认融资费用的分摊
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用(利息费用)，即利息费用=长期应付款摊余成本×实际利率×期限。
承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率(实际利率)：
①以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
②以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
③以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
④以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
这样处理的原因，是因为不同的折现率决定了不同的未确认融资费用，一个折现率总会有一个特定的未确认融资费用与之相对应;如果要摊销特定的未确认融资费用，只能用形成它的这个特定的折现率才能分摊完。
接例7，对于甲公司而言，2009年1月1日相当于占用了乙公司资金384.28万元，应在每年年末将本年应当负担的利息确认为财务费用：
未确认融资费用分摊表(实际利率法)，即利息费用计算表
日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
③ ②③=期初⑤×8.33%④=②-③期末⑤=期初⑤-④
(1)2009.1.1384.28
(2)2009.12.31150(本+息)32.01117.99266.29
(3)2010.12.31150(本+息)22.18127.82138.47
(4)2011.12.31150(本+息)11.53138.470
合计45065.72384.28
2009年末摊销未确认融资费用
借：财务费用 32.01
贷：未确认融资费用 32.01
2010年末摊销未确认融资费用
借：财务费用 22.18
贷：未确认融资费用 22.18
2011年末摊销未确认融资费用
借：财务费用 11.53
贷：未确认融资费用 11.53
(4)每年末支付租金：
[接例7]，在2009年12月31日支付租金时：
借：长期应付款 150
贷：银行存款 150
2010年末和2011年末会计处理同上。
(5)计提折旧
融资租赁的固定资产，应当采取与自有固定资产一样的折旧政策。但有一定的特殊性：
①折旧期间的确定：能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧;无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
[接例7]，本例中融资租赁的设备以3年为折旧年限，但当月增加的固定资产当月不提折旧，故折旧期从2009年2月至2011年12月共35个月。
②折旧总额的确定：如果承租人或与其有关的第三方提供了担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去担保余值加上预计清理费用;如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值减去预计残值加上预计清理费用。
[接例7]，假设该设备采用直线法计提折旧，净残值为零，则3年期间融资租赁设备应提折旧总额=395—0=395 (万元);2009年年末应提折旧额=395/35×11=124.14万元，账务处理如下：
借：制造费用 124.14
贷：累计折旧 124.14
2010年末和2011年末会计处理同上，折旧额分别为135.43万元(395/35×12)。
(6)到期时
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、留购和优惠续租。本例选择的是返还。[接例7]，2011年12月31日到期归还：
借：累计折旧 395
贷：固定资产 395
【例8】 甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元。甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费，律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为( )万元。(2007年试题)
A. 93 B. 95 C. 100 D. 102
【答案】B
【解析】该固定资产的入账价值=93+2=95(万元)。
【例9】一项租赁合同是否认定为融资租赁合同，应视出租人是否将与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬实质上转移给承租人而定。( )(2009年试题)
【答案】√
【解析】融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。
5.存在弃置义务的固定资产
(1)对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。
(2)弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值。对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。
【例10】经国家审批，某企业计划建造一个核电站，其主体设备核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。根据法律规定，企业应在该项设备使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。2010年1月l日，该项设备建造完成并交付使用，建造成本共8000万元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为100万元。假定折现率(即为实际利率)为10%。
(1)计算已完工的固定资产的成本
核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时应考虑弃置费用。
2010年1月1日，弃置费用的现值=1000000÷(1+10%)10或者=1000000×(P/F,10%,10)=1000000×0.3855=385500(元)
固定资产入账价值=80000000+385500=80385500(元)
借:固定资产 80385500
贷:在建工程 80000000
预计负债 385500(本)
(2)计算第1年应负担的利息
借:财务费用 38550
贷:预计负债(385500×10%) 38550(息)
(3)计算第2年应负担的利息(按实际利率法计算)=(385500+38550)×10%=42405(元)
借:财务费用 42405
贷:预计负债 42405
以后会计年度的会计处理略。
【例11】某核电站以10 000万元购建一项核设施，现已达到预定可使用状态，预计在使用寿命届满时，为恢复环境将发生弃置费用1 000万元，该弃置费用按实际利率折现后的金额为620万元。该核设施的入账价值为( )万元。(2008年试题)
A.9 000 B.10 000 C.10 620 D.11 000
【答案】C
【解析】该核设施的入账价值=建造费用10000+弃置费用620=10620(万元)。
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