2013年注册税务师《税法一》基础复习指导：税收实体法
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税收实体法（重点）
税收实体法要素主要有六个：纳税人、课税对象、税率、减税免税、纳税环节、纳税期限。
（一）纳税义务人（P25）
纳税义务人简称纳税人，也称“纳税主体”，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人，包括法人和自然人。
相关概念:
（1）负税人：是实际负担税款的单位和个人。
现实中，纳税人与负税人有时一致，有时不一致。
（2）代扣代缴义务人
（3）代收代缴义务人
（4）代征代缴义务人
（5）纳税单位：申报缴纳税款的单位，是纳税人的有效集合。
【例题·单选题】有义务借助与纳税人的经济交往而向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位指的是（）。
A.负税人B.代扣代缴义务人
C.代收代缴义务人D.代征代缴义务人
【答案】C
（二）课税对象
课税对象是税法中规定的征税的目的物，是国家据以征税的依据。课税对象体现不同税种征税的基本界限，决定着不同税种名称的由来以及各个税种在性质上的差别。是税法诸要素中的基础性要素，是一种税区别于另一种税的最主要标志。
与课税对象的相关概念辨析:
（1）计税依据
计税依据，又称税基，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。
课税对象与计税依据的关系：课税对象是指征税的目的物，计税依据则是在目的物已经确定的前提下，对目的物据以计算税款的依据或标准；课税对象是从质的方面对征税所作的规定，而计税依据则是从量的方面对征税所作的规定，是课税对象量的表现。
计税依据和课税对象有时是一致的，有时是不一致的。如：
税种举例课税对象计税依据计税依据和课税对象的关系
所得税所得额所得额一致
车船税车辆、船舶车船吨位不一致
【例题·单选题】下列关于课税对象和计税依据关系的叙述中，不正确的有（）。
A.所得税的课税对象和计税依据是一致的
B.计税依据是课税对象量的表现
C.计税依据是从质的方面对课税作出的规定，课税对象是从量的方面对课税作出的规定
D.我国城镇土地使用税的课税对象和计税依据是不一致的
【答案】C
（2）税源
税源是指税款的最终来源，是税收负担的最终归宿。税源的大小体现着纳税人的负担能力。税源和征税对象有时是一致的，有时是不一致的。
（3）税目
税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围，代表征税的广度。税目一般可分为列举税目和概括税目两类。
【例题·多选题】对税收实体法要素中有关课税对象的表述，下列说法正确的有（）。（2005年）
A.课税对象是国家据以征税的依据
B.税目是一种税区别于另一种税的最主要标志
C.从实物形态分析，课税对象与计税依据是一致的
D.从个人所得税来看，其课税对象与税源是一致的
【答案】AD
【例题·多选题】税目是课税对象的具体化，反映具体的征税范围。在我国现行税法中，列示税目税率(额)表的税种有()。（2009年）
A．消费税B．营业税
C．企业所得税D．资源税
E．增值税
【答案】ABD
（三）税率
税率是计算税额的尺度，代表课税的深度，关系着国家的收入多少和纳税人的负担程度，因而它是税收政策的中心环节。
税率的基本形式包括：比例税率、累进税率、定额税率。
我国现行税率有：比例税率、超额累进税率、超率累进税率、定额税率。
【例题·单选题】下列税率形式，应用在土地增值税的是（）。（2010年）
A．超额累进税率B．超率累进税率
C．全额累进税率D．超倍累进税率
【答案】B
1．比例税率
比例税率是指同一征税对象或同一税目，不论数额大小只规定一个比例，都按同一比例征税。税额与课税对象成正比例关系。
在具体运用上，比例税率分为以下几种：产品比例税率、行业比例税率、地区差别比例税率、有幅度的比例税率。
2．累进税率
累进税率是指同一课税对象，随数量的增大，征收比例也随之增高的税率，表现为将课税对象按数额大小划分等级，不同等级规定不同税率。
累进税率的具体形态我国目前适用税种
额累（累进依据是绝对数）全额累进税率无
超额累进税率个人所得税
率累（累进依据是相对数）全率累进税率无
超率累进税率土地增值税
（1）全额累进税率
全额累进税率是以课税对象的全部数额为基础计征税款的累进税率。
全额累进税率的两个特点（P29）。
【案例】假定下面这个累进税率表是全额累进税率表：
级数课税对象级距税率
1
2
3500元以下（含）
500～2000（含）
2000～5000（含）5%
10%
15%
假定甲、乙、丙三人的征税对象数额状况分别为甲500元、乙501元、丙3000元，则按照全额累进税率计算税额的方法计算税额为：
甲应纳税=500×5%=25（元）
乙应纳税=501×10%=50.1（元）
丙应纳税=3000×15%=450（元）
我们可以发现，乙比甲征税对象数额增加1元，税额却增加50.1-25=25.1（元），税负变化极不合理。
（2）超额累进税率
超额累进税率分别以课税对象数额超过前级的部分为基础计算应纳税的累进税率。
超额累进税率的三个特点（P29）。
【案例】假定上述例题中的累进税率表是超额累进税率表，甲、乙、丙三人征税对象数额不变，则按照超额累进税率计算税额的方法计算税额为：
甲应纳税=500×5%=25（元）
乙应纳税=500×5%+1×10%=25.1（元）
丙应纳税=500×5%+（2000-500）×10%+（3000-2000）×15%=325（元）
为了简化超额累进税率的计算，需要将“速算扣除数”设计在超额累进税率表中。所谓速算扣除数，是按照全额累进计算的税额与按照超额累进计算的税额相减而得的差数，事先计算出来附在税率表中，随税率表一同颁布。
结合上面的两个例子，我们可知上述税率表的速算扣除数第一级为0，第二级为50.1-25.1=25（元），第三级为450-325=125（元）。有了速算扣除数，再用超额累进税率计算税额时，可以简化计算，本例丙应纳税=3000×15%-125=325（元）。
【例题·单选题】采用超额累进税率计算税额时，速算扣除数的作用主要是（）。（1999年）
A.解决累进临界点税负不合理问题
B.使计算更准确
C.减缓税率累进的速度
D.简化计算
【答案】D
【例题·单选题】下图为应用超额累进税率计算应纳税额的图示（数轴代表应税收入），则级距为1500至2000，速算扣除数为（）。（2000年）
A.250B.110C.100D.150
【答案】D
【解析】按照全额累进计算应纳税额=2000×20%=400（元）
按照超额累进税率计算的应纳税额=500×5%+（1000-500）×10%+（1500-1000）×15%+（2000-1500）×20%=250（元）
则速算扣除数=400-250=150（元）
（3）与累进税率相关的特殊形态
超率累进税率以课税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算应纳税额的税率。适用于土地增值税。
超倍累进税率以课税对象数额相当于计税基数的倍数为累进依据，按超累方式计算应纳税额的税率。超倍累进率是绝对数时，超倍累进税率实际上是超额累进税率，因为可以把递增倍数换算成递增额；是相对数时，超倍累进税率实际上是超率累进税率，因为可以把递增倍数换算成递增率。
【例题·单选题】下列关于累进税率的表述正确的是（）。
A.超额累进税率计算简单，累进程度缓和，税收负担透明度高
B.全额累进税率计算简单，但在累进分界点上税负呈跳跃式，不尽合理
C.计税基数是绝对数时，超倍累进税率实际上是超率累进税率
D.计税基数是相对数时，超额累进税率实际上是超倍累进税率
【答案】B
3．定额税率
定额税率又称固定税额，是根据课税对象的一定计量单位（如数量、重量、面积、容积等），直接规定固定的征税数额。
目前使用定额税率的税种包括：资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、消费税中部分应税消费品、印花税中的部分项目。
【例题·多选题】在我国现行税法中，采用地区差别定额税率的税种有()。（2010年）
A．资源税B．城镇土地使用税
C．耕地占用税D．土地增值税
E．城市维护建设税
【答案】ABC
定额税率的基本特点是：税率与课税对象的价值量脱离了联系，不受课税对象价值量变化的影响。这使它适用于对价格稳定、质量等级和品种规格单一的大宗产品征税的税种。
产品的税负就会呈现累退性的问题。
我国税种目前的税率具体体现
比例税率产品比例税率——消费税
行业比例税率——营业税的交通运输业、建筑业、服务业
地区差别比例税率——城市维护建设税
有幅度的比例税率——营业税的娱乐业、契税
超额累进税率个人所得税
超率累进税率土地增值税
定额税率地区差别定额税率——城镇土地使用税、耕地占用税
分类分项定额税率——车船税
4．其他形式的税率
税率其他形式含义备注
（1）名义税率税法规定的税率实际税率常常低于名义税率
实际税率实际负担率=实际缴纳税额÷课税对象实际数额
（2）边际税率边际税率=△税额÷△收入在比例税率条件下，边际税率等于平均税率；在累进税率条件下，边际税率往往大于平均税率
平均税率平均税率=∑税额÷∑收入
（3）零税率以零表示的税率，表明课税对象的持有人负有纳税义务，但不需缴纳税款零税率是免税的一种方式
负税率主要用于负所得税的计算
负税率政府利用税收形式对所得额低于某一特定标准的家庭或个人予以补贴的比例
【例题·单选题】边际税率是指（）。（1999年）
A．税法直接规定的税率
B．实际缴纳税额占课税对象实际数额的比例
C．再增加一些收入时，增加的这部分收入所缴纳的税额占增加的收入的比例
D．全部税额与全部收入之比
【答案】C
【例题·多选题】关于税率及其形式，下列表述正确的有（）。
A．超率累进税率下，边际税率等于平均税率
B．在通常情况下，实际税率低于名义税率
C．零税率是以零表示的税率，是免税的一种方式
D．定额税率不受课税对象价值量变化的影响
E．负税率主要用于出口商品税退税的计算
【答案】BCD
【例题·多选题】按照税收实体法要素的规定，下列表述正确的有()。(2008年)
A．纳税人是税法中规定的负担税款的单位和个人，包括自然人和法人
B．计税依据是课税对象量的体现
C．在累进税率条件下，名义税率等于实际税率
D．零税率表明纳税人仍负有纳税义务，但不需缴纳税款
E．税目的作用是进一步明确征税范围
【答案】BDE
（四）减税、免税
减税、免税是对某些纳税人或课税对象的鼓励或照顾措施。减税是从应征税款中减征部分税款；免税是免征全部税款。
1．减免税的基本形式
基本形式特点具体表现
税基式减免通过直接缩小计税依据的方式实现减免税。使用范围最广泛起征点
免征额
项目扣除
跨期结转
税率式减免通过直接降低税率的方式实行的减税免税。适用于对行业、产品等“线”上的减免，在流转税中运用得最多重新确定税率
选用其他税率
零税率
税额式减免通过直接减少应纳税额的方式实行的减免税。限于解决“点”上的个别问题，在特殊情况下适用全部免征
减半征收
核定减免率
抵免税额
另定减征税额
要注意区分起征点和免征额的异同。
【案例】假定甲纳税人收入1000元；乙纳税人收入2000元；丙纳税人收入3000元，假定税率统一为10%，在实行2000元起征点和2000元免征额两类情况下，其税额计算如下：
单位：元
纳税人收入实行2000元起征点实行2000元免征额
计税依据税额计税依据税额
甲10000000
乙2000200020000
丙300030003001000100
【例题·多选题】以下关于减免税基本形式的表述正确的是（）。
A．当纳税人收入达到或超过起征点时，就其收入全额征税
B．通过直接缩小计税依据的方式实现的减税免税是税基式减免
C．税基式减免使用范围最广泛
D．起征点是指在课税对象中扣除一定项目的数额，以其余额作为依据计算税额
E．项目扣除是将以前纳税年度的经营亏损等在本纳税年度经营利润中扣除
【答案】ABC
【例题·单选题】减免税作为税收优惠政策的核心内容，体现了税法的统一性与灵活性的有机结合。下列关于税收减免税表述，正确的是()。（2009年）
A．增值税即征即退是税基式减免税的一种形式
B．增值税的减免税由全国人大规定
C．免征额是税额式减免税的一种形式
D．零税率是税率式减免税的一种形式
【答案】D
2．减免税的具体分类（P32）
分类特点
法定减免由各税种基本法规规定，具有长期的适用性
临时减免又称为“困难减免”，主要是照顾纳税人特殊困难，具有临时性的特点
特定减免是法定减免的补充，分为无期限和有期限两种，大多有期限
3．税收附加与税收加成（P33）
如果说，减税、免税是减轻税负的措施，那么与减免税反向相对应的，是加重税负的措施，包括税收附加与税收加成两种形式。
（1）税收附加也称地方附加，税收附加的计算方法是以征税税款为依据，按规定的附加率计算附加额。
（2）税收加成是根据规定税率计税后，再以应纳税额为依据加征一定成数的税额，一成相当于加征应纳税额的10%，十成相当于加征应纳税额的100%。
【例题·单选题】若某税种适用20%的比例税率，按规定应税所得超过2万元的部分，按应纳税额加征五成，当某纳税人应纳税所得额为3.5万元时，其应纳税额为（）万元。
A．1.85B．1.05C．0.85D．0.7
【答案】C
【解析】应纳税额=2×20%+1.5×20%×（1+50%）=0.85（万元）。
【例题·单选题】减免税是一项税收优惠，下列有关减免税的表述，正确的是（）。（2005年）
A．减免税的权限属于全国人大及其常委会
B．“民政福利企业的增值税由税务机关先征收后返还”属于税基式减免
C．零税率属于税率式减免
D．税收加成征收的目的是为地方政府筹措财政收入
【答案】C
（五）纳税环节（P33）
纳税环节是指税法规定的课税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。广义的纳税环节指全部课税对象在再生产中的分布情况，如资源税在生产环节，所得税在分配环节。狭义的纳税环节是商品课税中的特殊概念。
按照纳税环节的多少，可将税收征收制度分为一次课征制和多次课征制。
（六）纳税期限（P33）
纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限。纳税期限长短的决定因素在于：税种的性质、应纳税额的大小、交通条件。
纳税期限有三种形式：（1）按期纳税，如一般情况下的消费税；（2）按次纳税，如耕地占用税；（3）按年计征，分期预缴，如企业所得税、房产税、城镇土地使用税。
注意辨析纳税期限与交款期限的联系与区别。
【例题·多选题】纳税期限是纳税人向国家缴纳税款的法定期限。下列有关纳税期限的表述正确的有()。（2009年）
A．不同性质的税种，其纳税期限不同
B．我国现行税法中的纳税期限只有按期纳税一种形式
C．采取何种形式的纳税期限，与课税对象的性质有密切关系
D．我国个人所得税实行按季征收的纳税期限
E．房产税实行按年计算分期缴纳的纳税期限
【答案】ACE