注册会计师考试会计重点章节讲解
一、可供出售金融资产概述
可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。通常情况下，划分为此类的金融资产应当在活跃的市场上有报价，因此，企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。
限售股权的分类：
(一)企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算;企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产。
(二)企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
二、可供出售金融资产的会计处理
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可供出售金融资产的会计处理 |
初始计量 |
债券投资 |
按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产——利息调整”科目核算） |
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实际支付的款项中包含的利息，应当确认为应收项目 |
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股票投资 |
按公允价值和交易费用之和计量，实际支付的款项中包含的已宣告尚未发放的现金股利应作为应收项目 |
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后续计量 |
资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积） |
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持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 |
可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 |
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处置 |
处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 |
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将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益” |
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(一)企业取得可供出售金融资产
1.股票投资
借：可供出售金融资产——成本(公允价值与交易费用之和)
应收股利(已宣告但尚未发放的现金股利)
贷：银行存款等
2.债券投资
借：可供出售金融资产——成本(面值)
应收利息(实际支付的款项中包含的利息)
可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在贷方)
贷：银行存款等
(二)资产负债表日计算利息
借：应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
可供出售金融资产——应计利息(到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
贷：投资收益(可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)
可供出售金融资产——利息调整(差额，也可能在借方)
(三)资产负债表日公允价值变动
1.公允价值上升
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资本公积——其他资本公积
2.公允价值下降
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
(四)持有期间被投资单位宣告发放现金股利
借：应收股利
贷：投资收益
(五)将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产(重分类日公允价值)
贷：持有至到期投资
资本公积——其他资本公积(差额，也可能在借方)
(六)出售可供出售金融资产
借：银行存款等
贷：可供出售金融资产
投资收益(差额，也可能在借方)
同时：
借：资本公积——其他资本公积(从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方)
贷：投资收益
为了保证“投资收益”的数字正确，出售可供出售金融资产时，要将可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益”。
下图是关于四种金融资产初级计量和后续计量的处理比较，请注意区分：
金融资产初始计量及后续计量
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类别 |
初始计量 |
后续计量 |
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以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 |
公允价值,交易费用计入当期损益（借：投资收益） |
公允价值,公允价值变动计入当期损益 |
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持有至到期投资 |
公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分 |
摊余成本 |
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贷款和应收款项 |
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可供出售金融资产 |
公允价值,公允价值变动计入所有者权益（公允价值下降幅度较大或非暂时性下跌时计入资产减值损失） |