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第六节 企业并购会计
一、企业合并的含义及其类型
(一)企业合并的含义
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。
【注意】
(1)企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一上或多个企业(或业务)的控制权;二是所合并的企业必须构成业务。
业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
(2)如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方(或被合并方)并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辩认资产、负债的相对公允价值基础进行分配，不按照企业合并准则进行处理。
(3)从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。
一般情况下，法律主体即为报告主体，但除法律主体以外，报告主体的涵盖范围更广泛一些，还包括从合并财务报告角度，由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。
购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。
【例】2×11年6月30日，甲公司以现金2 400万元作为对价购买了C公司90%的有表决权股份。C公司为2×11年4月1日新成立的公司，截至2×11年6月30日，C公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。判断甲公司收购C公司是否形成企业合并?
『分析提示』
对于此事项，由于C公司仅仅包含货币资金，不存在其他资产和负债，不构成业务，不符合《企业会计准则第20号——企业合并》中对企业合并的定义，因此是不属于企业合并的。
(二)企业合并的方式
企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。
(三)企业合并的类型
按照企业合并中参与合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最终控制，在进行会计处理时，企业合并应分为同一控制下的企业合并及非同一控制下的企业合并分别考虑。
1.同一控制下的企业合并的含义
同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。
判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:
(1)能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。
(2)能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。
(3)实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前)，参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年)，企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年)。
(4)企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
2.非同一控制下企业合并的含义
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外的其他企业合并。
【例】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权;甲企业直接拥有丙企业60%的表决权;B企业直接拥有丁企业80%的表决权，直接拥有丑企业70%的表决权;丁企业直接拥有寅企业60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1年。
判断下列企业之间的合并属于哪种类型。
(1)甲与乙合并;
(2)乙与丙合并;
(3)丙与丁合并;
(4)丙、寅与丑合并。
『分析提示』
甲、乙合并是同一控制下的企业合并;
乙、丙合并是同一控制下的企业合并;
丙、丁合并是非同一控制下的企业合并;
丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并。
二、同一控制下的企业合并
(一)同一控制下企业合并的会计处理原则
同一控制下的企业合并会计，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的的会计处理。
合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方;
合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。
同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理。
(1)合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。
同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此合并中不产生新的资产，但被合并方在企业合并前账面原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。
(2)合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。
合并方在同一控制下企业合并中取得的有关资产和负债不应因该项合并而改记其账面价值，从最终控制方的角度，其在企业合并交易或事项发生前控制的资产、负债，在该交易或事项发生后仍在其控制之下，因此该交易或事项原则上不应引起所涉及资产、负债的计价基础发生变化。
在确定合并中取得各项资产、负债的入账价值时，应予注意的是，被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。
(3)合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
【提示】调整的是“资本公积——资本溢价或股本溢价”， 不包括“资本公积——其他资本公积”。
(4)对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积(或经调整后的资本公积中的资本溢价部分)为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。
【举例】假定2010年9月1日为合并日。
(1)2010年9月1日编制的合并利润表和合并现金流量表，均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初2010年1月1日至合并日9月1日实现的损益及现金流量情况。
(2)2010年9月1日编制的合并资产负债表，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日9月1日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。即需要编制调整抵销分录予以调整。
(二)同一控制下企业合并会计处理方法
同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。
1.同一控制下的控股合并。
同一控制下的企业合并，合并方在合并后取得对被合并方生产经营决策的控制权，并且被合并方在企业合并后仍然继续经营的，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量问题;二是合并日合并财务报表的编制问题。
(1)长期股权投资的确认和计量
按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现金方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润;以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。
【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司;A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：
单位：万元
A公司 B公司
项目 金额 项目 金额
股本 3 600 股本 600
资本公积 1 000 资本公积 200
盈余公积 800 盈余公积 400
未分配利润 2 000 未分配利润 800
合计 7 400 合计 2 000
要求：
(1)确定长期股权投资的入账价值。
(2)计算A公司在合并日应确定的资本公积为多少?
『分析提示』
A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 2 000
贷：股本 600
资本公积——股本溢价 1 400
长期股权投资入账价值为2 000万元，确认的资本公积为1 400万元。
(2)合并日合并财务报表编制
同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。
考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。
编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
【合并资产负债表】
被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表(合并方与被合并方采用的会计政策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经凋整后的账面价值)。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。
确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
抵销分录：
借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。
因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。
【例】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表所示。
单位：万元
A公司 B公司
项目 金额 项目 金额
股本 9 000 股本 1 500
资本公积 2 500 资本公积 500
盈余公积 2 000 盈余公积 1 000
未分配利润 5 000 未分配利润 2 000
合计 18 500 合计 5 000
『分析提示』 A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 5 000
贷：股本 1 500
资本公积 3 500
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3 000万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为6 000(2 500 +3 500)万元，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积 3 000
贷：盈余公积 1 000
未分配利润 2 000
【合并利润表】
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。
例如，同一控制下的企业合并发生于20×7年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×7年1月1日至20×7年3月31日实现的净利润。
为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。
合并现金流量表。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。
2.同一控制下的吸收合并
同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及：(1)合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及(2)合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。【合并中取得资产、负债入账价值的确定】
合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。
【合并差额的处理】
合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润;以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
借：资产(被合并方账面价值)
资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润)
贷：负债(被合并方账面价值)
资产(合并方非现金资产账面价值)
银行存款
股本
资本公积(资本溢价或股本溢价)
【例】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股(每股面值为1元，市价为10.85元)对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表所示。
资产负债表(简表)
20×7年6月30日 单位：万元
项 目 P公司 S公司
账面价值 公允价值 账面价值 公允价值
资产：
货币资金 4 312.50 450 450
存货 6 200 255 450
应收账款 3 000 2 000 2 000
长期股权投资 5 000 2 150 3 800
固定资产：
固定资产原价 10 000 4 000 5 500
减：累计折旧 3 000 1 000 0
固定资产净值 7 000 3 000
无形资产 4 500 500 1 500
商誉 0 0 0
资产总计 30 012.50 8 355 13 700
负债和所有者权益：
短期借款 2 500 2 250 2 250
应付账款 3 750 300 300
其他负债 375 300 300
负债合计 6 625 2 850 2 850
实收资本(股本) 7 500 2 500
资本公积 5 000 1 500
盈余公积 5 000 500
未分配利润 5 887.50 1 005
所有者权益合计 23 387.50 5 505 10 850
负债和所有者权益总计 30 012.50 8 355
『分析提示』 本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。
因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：
借：货币资金 450
库存商品(存货) 255
应收账款 2000
长期股权投资 2150
固定资产 3000
无形资产 500
贷：短期借款 2250
应付账款 300
其他应付款(其他负债) 300
股本 l000
资本公积 4505
3.合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理。
合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外：
①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算。即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额;债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。
②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。
【例】2008年3月31日,A公司通过增发6 000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B 公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。
要求：编制A公司的会计分录。
『分析提示』
本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:
借：长期股权投资 12 000
贷：股本 6 000
资本公积——股本溢价 6 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:
借：资本公积——股本溢价 400
贷：银行存款 400
三、非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，主要涉及到：(1)购买方及购买日的确定(2)企业合并成本的确定(3)合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量(4)合并差额的处理等。
(一)非同一控制下企业合并的会计处理原则
【提示】同一控制下企业合并是站在最终控制方的角度进行会计处理的，强调的是“账面价值”。
非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值，要将被投资方可辨认净资产的公允价值作为投资方做账的依据。
非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
1.确定购买方。
采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。
购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
【提示】合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。
某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权，如：
(1)通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。
例如，A公司拥有B公司40%的表决权资本，C公司拥有B公司30%的表决权资本。A公司与C公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情况下，A公司实质上拥有B公司70%表决权资本的控制权，B公司的章程等没有特别规定的情况下，表明A公司实质上控制B公司。
(2)按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。
例如，A公司拥有B公司45%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，A公司可以决定B公司的财务和生产经营等政策，达到对B公司的财务和经营政策实施控制。
(3)有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员。
这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但根据章程、协议等有权任免被投资单位董事会或类似机构的绝大多数成员，以达到实质上控制的目的。
(4)在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权。
这种情况是指虽然投资企业拥有被投资单位50%或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策，达到对被投资单位的控制。
2.确定购买日。
购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
条件一：企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。
条件二：按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
条件三：参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。
条件四：购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。
条件五：购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。
【例】甲公司与S集团公司签订的收购合同中规定，收购乙公司的价款为56亿元。2×07年5月31日，甲公司向S集团公司支付了购买乙公司的价款56亿元，并于2×07年7月1日办理完毕吸收合并乙公司的全部手续。
要求：根据以上资料，确定甲公司吸收合并乙公司的购买日。
『正确答案』甲公司吸收合并乙公司的购买日为：2×07年7月1日。
【特殊情况】企业合并涉及一次以上交换交易
企业合并涉及一次以上交换交易的，例如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。“交易日”是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。例如，A企业于20×7年10月20日取得B公司30%的股权(假定能够对被投资单位施加重大影响)，在与取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，A企业应确认对B公司的长期股权投资。在已经拥有B公司30%股权的基础上，A企业又于20×8年12月8日取得B公司30%的股权，在其持股比例达到60%的情况下，假定于当日开始能够对B公司实施控制，则20×8年l2月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对B公司实施控制，形成企业合并的购买日。
3.确定企业合并成本。
企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。
企业合并成本=支付的现金或非现金资产的公允价值+发行或承担债务的公允价值+发行的权益性证券的公允价值
【注意】
第一，或有对价的处理
某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益;符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。
第二，与企业合并直接相关的费用的处理
非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。
【提示】非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。
借：管理费用
贷：银行存款等。
第三，分步交换形成企业合并
(1)在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本;
(2)在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。
4.企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配。
(1)购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。
有关的确认条件包括：
第一，合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外)，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认;
第二，合并中取得的被购买方的各项负债(或有负债除外)，履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。
(2)企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。
企业合并中取得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或法律产生的权利，某些并非产生于合同或法律规定的无形资产，需要区别于商誉单独确认的条件是能够对其进行区分，即能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租等。公允价值能够可靠计量的情况下，应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括：商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。
【提示】非同一控制下企业合并，无形资产的确定是不需要同时满足资产的两个确认条件的(与该资源有关的经济利益有可能流入企业、该资源的成本或价值能够可靠地计量)。
(3)对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。
企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。
【提示】非同一控制下企业合并，预计负债的确认是不需要同时满足其确认的三个条件的(该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量)。
(4)企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。
第一，对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。
第二，在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
5.企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。
购买方对于企业合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额的差额，应视情况分别处理：
(1)企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
第一，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉;
第二，吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。
【提示】商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。
【例】甲公司取得乙公司全部股份(非同一控制下企业合并)，支付银行存款5 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。
『分析提示』
(1)假定是吸收合并，编制的分录是：
借：乙公司资产 11 000(公允价值)
商誉 500
贷：乙公司负债 6 000
银行存款 5 500
该商誉反映在甲公司个别报表中。
(2)假定是控股合并
甲公司个别报表上编制的分录是：
借：长期股权投资 5 500
贷：银行存款 5 500
合并报表中编制的抵消分录是：
借：乙公司所有者权益 5 000(公允价值)
商誉 500
贷：长期股权投资 5 500
该商誉反映在合并财务报表中。
(2)企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益(营业外收入)。